Работника призвали на военные сборы (С.П. Коробейников, "Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2014 г.)

Работника призвали на военные сборы

Согласно п. 1 ст. 1 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" (далее - Федеральный закон N 53-ФЗ) воинская обязанность граждан РФ предусматривает, в частности, призыв на военные сборы и их прохождение в период пребывания в запасе. Работодатель за время прохождения призванными лицами военных сборов обязан выплатить им средний заработок и исполнить все обязательства перед бюджетом, а военный комиссариат - возместить понесенные учреждением затраты. Об этом и пойдет речь в данной статье.

Кратко о военных сборах, в которых участвуют граждане РФ

В соответствии со ст. 56 Федерального закона N 53-ФЗ порядок прохождения военных сборов гражданами, пребывающими в запасе, определен Положением о проведении военных сборов*(1).

В силу данного документа под военными сборами понимается комплекс мероприятий по подготовке граждан к военной службе, проводимых в Вооруженных Силах РФ, других войсках, воинских формированиях и органах.

Военные сборы подразделяются:

а) на учебные сборы:

- в составе воинских частей (подразделений) на штатных воинских должностях, на которые граждане предназначены (приписаны) для прохождения военной службы в военное время;

- по подготовке граждан по военно-учетным специальностям и воинским должностям;

- по обслуживанию материальных средств неприкосновенного запаса;

б) на сборы по проверке боевой и мобилизационной готовности воинских частей и военных комиссариатов.

Согласно п. 5 Положения о проведении военных сборов продолжительность военных сборов, место и время их проведения определяются Минобороны и другими федеральными органами исполнительной власти, в которых федеральным законом предусмотрена военная служба. При этом продолжительность военных сборов не может превышать двух месяцев, а общая продолжительность военных сборов, к которым привлекается гражданин за время пребывания в запасе, - 12 месяцев.

Сроки начала и окончания военных сборов зависят от времени пребывания на них гражданина, призванного на военные сборы.

Документальное оформление военных сборов

Чтобы призвать гражданина на военные сборы, военный комиссариат, в котором он состоит на учете, издает соответствующий приказ. После этого оформляется повестка, которая вручается гражданину не позднее чем за 10 дней до начала сборов (п. 12 Положения о проведении военных сборов).

Повестка состоит из двух частей. Первая часть предназначена для того, чтобы оповестить гражданина о его призыве на военные сборы, вторая же является извещением работодателя, у которого он трудится. В повестке указываются Ф.И.О. лица, призванного на военные сборы, период, на который он освобождается от исполнения трудовых обязанностей, время пребывания его на территории воинской части или полигоне, а также в пути до места сбора и обратно. При этом сама повестка остается у гражданина, с ней он является в военный комиссариат для прохождения сборов, а извещение передается в организацию, где данный гражданин трудится, и прилагается к его личному делу.

Далее отметим, что в соответствии с трудовым законодательством прохождение военных сборов является государственной обязанностью. Поэтому на основании ст. 170 ТК РФ работодатель обязан освобождать сотрудника от работы с сохранением за ним места работы (должности) на время исполнения им государственных или общественных обязанностей. Кроме того, работодатель должен на время исполнения работником государственных обязанностей перенести на другой срок ежегодный оплачиваемый отпуск сотрудника (ст. 124 ТК РФ).

Таким образом, на основании повестки, выданной военным комиссариатом, руководитель учреждения издает приказ по организации, в котором фиксируется период освобождения от работы в связи с прохождением военных сборов. Время отсутствия сотрудника на работе в связи с исполнением государственных обязанностей отмечается в табеле учета использования рабочего времени и расчета заработной платы (ф. 0504421)*(2).

Дни отсутствия сотрудника на рабочем месте по причине его нахождения на военных сборах обозначаются кодом "Г" (государственные обязанности). Количество отработанных часов не указывается.

О расходах, подлежащих возмещению

В соответствии с п. 7 ст. 1 Федерального закона N 53-ФЗ компенсация расходов, понесенных организациями и гражданами в связи с прохождением военных сборов, осуществляется в порядке, определяемом Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 N 704. Данным документом утверждены Правила компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе" (далее - Правила N 704).

Согласно п. 2 Правил N 704 компенсации подлежат расходы учреждений и организаций, связанные с выплатой среднего заработка с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда по месту постоянной работы в случае:

- прохождения медицинского освидетельствования, медицинского обследования или лечения для решения вопросов о призыве на военные сборы;

- прохождения военных сборов;

- вызова военным комиссариатом для решения вопросов, связанных с призывом на военные сборы и их прохождением.

Пунктом 5 Правил N 704 определено, что выплата организациям компенсации понесенных расходов в виде среднего заработка осуществляется на основании представляемых ими сведений о размере фактических расходов (с указанием банковских реквизитов счетов для перечисления компенсации). Все сведения должны быть оформлены на официальном бланке, при этом документ заверяется подписью руководителя (заместителя руководителя) и на нем ставится основная печать организации.

Отражение расходов на выплату среднего заработка

В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденными Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н, расходы учреждения, связанные с выплатой работнику среднего заработка за дни участия в выполнении государственных или общественных обязанностей, относятся на подстатью 211 "Заработная плата" КОСГУ. Таким образом, сумма среднего заработка работника за время прохождения им военных сборов отражается по дебету счета 0 109 60 211 "Затраты на заработную плату в себестоимости готовой продукции, работ, услуг".

Далее отметим, что при отражении финансово-хозяйственной операции по начислению среднего заработка неизбежно возникает вопрос о начислении страховых взносов на производимые выплаты.

Согласно п. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ*(3) объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предмет которых - выполнение работ, оказание услуг.

Как отметил ФСС в Письме от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985, перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами, приведен в п. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ. Компенсация среднего заработка, выплачиваемая работнику за дни прохождения им военных сборов, в нем не поименована. Следовательно, указанная компенсация подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Аналогичные выводы были озвучены в постановлениях ФАС ВВО от 31.01.2014 N А29-7650/2012, от 28.01.2014 N А29-7701/2012, ФАС ЗСО от 26.04.2013 N А46-27902/2012, ФАС УО от 07.05.2013 N Ф09-2841/13, от 22.04.2013 N Ф09-3063/13.

Что касается НДФЛ, то прямого указания на освобождение от обложения данным налогом среднего заработка, выплаченного работнику, проходящему военные сборы, Налоговый кодекс не содержит. Кроме того, финансисты говорят, что рассматриваемая выплата подлежит налогообложению. В частности, в Письме от 10.11.2009 N 03-04-05-02/13 разъяснено, что в соответствии с п. 29 ст. 217 НК РФ от обложения НДФЛ освобождены доходы лиц, призванных на военные сборы, только в виде денежного довольствия, суточных и других сумм, получаемых по месту прохождения ими военных сборов. При этом суммы среднего заработка, выплачиваемые работникам по месту постоянной работы (учебы) на время призыва на военные сборы, в данном перечне не указаны. Поэтому со среднего заработка необходимо уплатить налог.

Рассмотрим пример по отражению в учете операций, связанных с исчислением среднего заработка работникам, проходящим военные сборы.

Пример

Предположим, что работник бюджетного учреждения с 12.05.2014 по 04.06.2014 проходит военные сборы. В соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка он работает в режиме пятидневной рабочей недели с выходными днями в субботу и воскресенье. Расчетный период в этом случае - с 01.05.2013 по 30.04.2014, за данный период его заработок составил 312 000 руб. При этом количество отработанных дней в расчетном периоде равно 247. Расходы в учреждении осуществляются за счет средств от приносящей доход деятельности и учитываются в составе прямых затрат.

Рассчитаем размер среднего заработка за время нахождения работника на военных сборах и отразим суммы выплат в бухгалтерском учете.

Напомним, что согласно ст. 139 ТК РФ для всех случаев определения размера средней заработной платы (среднего заработка), предусмотренных Трудовым кодексом, устанавливается единый порядок ее исчисления. Итак, при любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно).

В соответствии с п. 9 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922, средний заработок работника определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество дней (календарных, рабочих) в периоде, подлежащем оплате.

При этом средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные дни в расчетном периоде, на количество фактически отработанных в этом периоде дней.

Таким образом, средний дневной заработок сотрудника составит 1 263,16 руб. (312 000 руб. / 247 раб. дн.). Поскольку в периоде с 12.05.2014 по 04.06.2014 по пятидневной рабочей неделе 18 рабочих дней, средний заработок составит 22 736,88 руб. (1 263,16 руб. х 18 раб. дн.).

В бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией N 174н*(4) операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет		Кредит		Сумма, руб.
Начислена сумма среднего заработка	2 109 60 211		2 302 11 730		22 736,88
Начислены страховые взносы (22 736,88 руб. x 30,2%)	2 109 60 213		2 303 02 730 2 303 06 730 2 303 07 730 2 303 10 730 2 303 11 730		6 866,54
Удержан НДФЛ с суммы начисленного среднего заработка (22 736,88 руб. x 13%)*	2 302 11 830		2 303 01 730		2 956
Перечислены страховые взносы во внебюджетные фонды**	2 303 02 830 2 303 06 830 2 303 07 830 2 303 10 830 2 303 11 830		2 201 11 610		6 867
Перечислен НДФЛ в бюджет	2 303 01 830		2 201 11 610		2 956
Выдана сумма среднего заработка из кассы учреждения (22 736,88 - 2 956) руб.	2 302 11 830		2 301 34 610		19 780,88
Предъявлены военному комиссариату расходы, подлежащие возмещению (22 736,88 + 6 866,54) руб.		2 205 31 560		2 401 10 130		29 603,42
Поступили денежные средства на лицевой счет учреждения		2 201 11 510		2 205 31 660		29 603,42
* В целях упрощения примера предположим, что стандартные налоговые вычеты работнику не предоставляются. ** В силу п. 7 ст. 15 Федерального закона N 212-ФЗ (в редакции от 28.12.2013) сумма страховых взносов, подлежащая перечислению в соответствующие государственные внебюджетные фонды, определяется в полных рублях. Сумма страховых взносов менее 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп. и более округляется до полного рубля.

* * *

В заключение отметим, что при исчислении налога на прибыль бюджетные (автономные) учреждения в соответствии с п. 6 ст. 255 НК РФ могут учесть в составе расходов на оплату труда суммы начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей. В свою очередь, компенсация, получаемая от военных комиссариатов, подлежит учету во внереализационных доходах налогоплательщика (Письмо Минфина РФ от 11.11.2011 N 03-03-06/2/170).

С.П. Коробейников,

эксперт журнала "Оплата труда в государственном

(муниципальном) учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 29.05.2006 N 333.

*(2) Форма табеля утверждена Приказом Минфина РФ от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению".

*(3) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.