Руководитель организации увольняется по собственному желанию (А.И. Кирсанов, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 6, июнь 2014 г.)

Руководитель организации увольняется по собственному желанию

При увольнении руководителя организации по собственному желанию работодатель обязан выплатить ему выходное пособие, если, конечно, это предусмотрено трудовым или коллективным договором. Существуют ли какие-либо ограничения размера данного пособия? Какими документами на работодателя может быть возложена обязанность произвести названные выплаты? Может ли он отказаться от исполнения взятых на себя обязательств? Вправе ли организация включить выплаченные пособия в состав расходов на оплату труда, учитываемых при исчислении налога на прибыль? Ответы на эти вопросы - в предлагаемой статье.

Трудовое законодательство...

...о заключении и расторжении трудового договора с руководителем

Особенности регулирования труда руководителя организации (то есть физического лица, осуществляющего в соответствии с действующим законодательством руководство этой организацией) установлены в гл. 43 ТК РФ. Хотя руководитель организации имеет особый статус (являясь работником, он выполняет функции работодателя), при заключении и расторжении с ним трудового договора*(1) должны соблюдаться требования закона, которые распространяются на всех работников без исключения вне зависимости от занимаемой должности.

Согласно законодательству трудовой договор с руководителем может быть заключен как на неопределенный, так и на конкретный срок (так называемый срочный договор). В силу ст. 58, 59 ТК РФ срочный трудовой договор может быть заключен только по соглашению сторон на срок не более пяти лет (если иной срок не установлен законом). Конкретный срок действия названного договора определяется учредительными документами организации или соглашением сторон (ст. 275 ТК РФ).

В силу п. 3 ч. 1 ст. 77 ТК РФ одним из оснований прекращения трудового договора является его расторжение по инициативе работника (то есть по его собственному желанию). Порядок и условия прекращения трудового договора по данному основанию закреплены в ст. 80 ТК РФ. Согласно этой норме работник имеет право расторгнуть трудовой договор, предупредив об этом работодателя в письменной форме не позднее чем за две недели при условии, что законом не установлен иной срок.

В статье 280 ТК РФ как раз закреплен иной срок извещения работодателя о намерении прекращения трудовых отношений. В названной статье указано: руководитель организации имеет право досрочно расторгнуть трудовой договор, оповестив об этом работодателя (собственника имущества организации, его представителя) не позднее чем за один месяц. Очевидно, что здесь речь идет о срочном трудовом договоре. Следовательно, если с руководителем организации заключен бессрочный трудовой договор, его расторжение производится по правилам, установленным ст. 80 ТК РФ.

...о выплатах при увольнении руководителя по собственному желанию

В общем случае при расторжении трудовых отношений по инициативе работника работодатель должен произвести с ним полный расчет, то есть выплатить заработную плату за отработанное время в месяце увольнения (разумеется, с учетом всех установленных надбавок, компенсационных и премиальных выплат). Кроме этого, в силу ст. 127 ТК РФ увольняющемуся работнику причитается компенсация за все неиспользованные отпуска (если таковые имеются). Норм, обязывающих работодателя произвести какие-либо иные выплаты (например, выходное пособие) при рассматриваемом способе расторжения трудовых отношений, закон не содержит.

Из положений трудового законодательства можно сделать вывод, что обязанность выплаты выходного пособия возникает у работодателя в двух случаях:

- если трудовой договор расторгается по инициативе работодателя по причинам, не зависящим от работника, который не совершал каких-либо виновных действий (ликвидация организации, сокращение ее численности или штата);

- если трудовые отношения прекращаются по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (призыв работника на военную или альтернативную службу, восстановление по суду сотрудника, ранее выполнявшего эту работу, признание работника неспособным к трудовой деятельности по медицинским показаниям и т.д.).

Иными словами, выходное пособие предназначено для нейтрализации последствий, наступающих для работника при потере им работы (что в его планы не входило). Основания для данной выплаты и ее конкретные размеры определены в ст. 178 ТК РФ.

Отметим: ст. 279 ТК РФ в случае увольнения руководителя организации установлено дополнительное основание для осуществления выплат - прекращение трудового договора по решению уполномоченного органа юридического лица или собственника имущества (его уполномоченного лица). Данные выплаты называются компенсацией, а не выходным пособием (это, на взгляд автора, значения не имеет) и производятся при отсутствии виновных действий (бездействия) со стороны руководителя.

Очевидно, что по закону руководителю организации, увольняющемуся по собственному желанию, выходное пособие не положено (по крайней мере, прямо такое основание для выплат ТК РФ не названо). Но! В части 4 ст. 178 ТК РФ есть специальная оговорка: трудовым или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться их повышенные размеры (за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ). Значит, и при увольнении по собственному желанию работник (в том числе руководитель) вправе рассчитывать на выходное пособие, если трудовым или коллективным договором обязанность по его выплате возложена на работодателя.

Отметим, что положения ст. 9, 44, 57 ТК РФ позволяют вносить дополнения в трудовые и коллективные договоры. В частности, недостающие условия могут определяться приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, которые заключаются в письменной форме и являются неотъемлемой частью трудового договора. В названных документах также может быть закреплена обязанность работодателя по выплате выходного пособия руководителю организации. Здесь же, как правило, указывается размер пособия или делается ссылка на иной документ, устанавливающий величину этой выплаты.

...об ограничении размера выходного пособия руководителя

Трудовым законодательством установлены ограничения, которые работодатели должны соблюдать при выплате выходного пособия при увольнении руководителя организации по собственной инициативе.

Случаи, когда выходное пособие работнику не положено, приведены в ст. 181.1 ТК РФ. Однако данная норма не распространяется на увольняющихся по собственному желанию. Согласно указанной статье выплата пособия не производится, если трудовые отношения прекращаются по инициативе работодателя по причине совершения работником виновных действий (бездействия).

А вот положения ст. 349.3 ТК РФ в рассматриваемом случае применимы. В этой норме установлены ограничения размеров выходных пособий, компенсаций и иных выплат в связи с прекращением трудовых договоров с лицами, занимающими руководящие должности, в частности в хозяйственных обществах, у которых более 50% акций (долей) в уставном капитале находится в государственной или муниципальной собственности.

При расторжении трудовых отношений с данными работниками по любым установленным ТК РФ основаниям (то есть и при увольнении по инициативе руководителя организации) совокупный размер выплачиваемых сумм (включая выходные пособия, предусмотренные трудовым или коллективным договорами в соответствии с ч. 4 ст. 178 ТК РФ) не может превышать трехкратный средний месячный заработок этих работников. Причем при определении совокупного размера выплат не учитываются некоторые суммы (например, причитающаяся заработная плата, средний заработок, сохраняемый на время служебной командировки, профобучения с отрывом от работы, денежная компенсация за все неиспользованные отпуска).

Примечание. Хозяйственные общества могут создаваться в форме акционерного общества, общества с ограниченной или с дополнительной ответственностью (ч. 3 ст. 66 ГК РФ).

Добавим, что рассматриваемые ограничения действуют около двух месяцев, поскольку ст. 349.3 ТК РФ введена Федеральным законом от 02.04.2014 N 56-ФЗ, вступившим в силу 13.04.2014.

Согласно ст. 2 этого закона с указанной даты заключенные ранее трудовые договоры с руководящими работниками прекращают действие в части, противоречащей требованиям, установленным ст. 181.1 и ч. 2-5 ст. 349.3 ТК РФ. Иными словами, с 13.04.2014 условия трудовых договоров с руководителями ряда организаций и их заместителями о выплате выходных пособий, размер которых превышает установленный лимит, становятся ничтожными.

Если же по собственному желанию увольняется директор хозяйственного общества, которое создано без участия государства либо имеет незначительную долю государственной или муниципальной собственности в уставном капитале (менее 50%), размер выходного пособия трудовым законодательством фактически не ограничивается.

Немного судебной практики

Итак, действующее законодательство предоставляет работодателю право выплачивать своим работникам (в том числе и руководящему составу) компенсации (выходные пособия) при их увольнении по собственному желанию (что должно быть закреплено в трудовом или коллективном договоре). Между тем при наступлении такого события многие организации отказываются исполнять взятые на себя обязательства. Споры между бывшими работниками и экс-работодателями приходится разрешать в суде. Как ни странно, но судьи, как правило, встают на сторону последних, приходя к выводу, что рассматриваемые выплаты компенсационного характера не имеют. Вероятно, такая позиция судей связана с тем, что уж больно значительные суммы пособий устанавливаются трудовыми договорами. Приведем для примера несколько судебных актов.

Апелляционное определение Московского городского суда от 10.07.2013 N 11-21709. Судьи рассмотрели ситуацию, когда генеральный директор общества уволился по собственному желанию спустя три месяца после заключения трудового договора, которым была предусмотрена выплата выходного пособия в размере 30 месячных должностных окладов. Суд отказал бывшему руководителю в удовлетворении требования о взыскании с работодателя данной компенсации, обратив внимание на следующее.

Часть 4 ст. 178 ТК РФ не предполагает предоставление права на компенсацию при увольнении произвольно, в любом случае и в неограниченном размере, поскольку ч. 3 ст. 17, ст. 37 Конституции РФ, ст. 1-3, 9 ТК РФ предусматривают обязанность как работодателя, так и работника придерживаться общеправовых принципов справедливости, добросовестности и недопустимости злоупотребления правом. Суд подчеркнул, что основанием для увольнения директора (истца) послужило его собственное желание, что не предполагает само по себе необходимость предоставления ему особых правовых гарантий. Установленное трудовым договором выходное пособие является явно неадекватной мерой гарантии, поскольку увольнение не вызвано негативными для истца причинами, не носит вынужденный характер, не имеет нежелательных последствий, поэтому не требует защиты в виде выплаты названного пособия.

Апелляционное определение Иркутского областного суда от 11.07.2013 N 33-5527/2013. Судьи указали, что выходное пособие при увольнении - это компенсация, установленная в целях защиты имущественных интересов работника при расторжении трудовых отношений. Данная выплата при увольнении работника по собственному желанию фактически не имеет компенсационного характера, что противоречит смыслу положений гл. 27 ТК РФ, она носит произвольный характер, не направлена на возмещение работнику издержек, связанных с прекращением трудовых отношений. Увольнение произведено на основании личного заявления работника по п. 3 ч. 1 ст. 77 ТК РФ, что свидетельствует об отсутствии каких-либо оснований для выплаты ему компенсации (выходного пособия) с целью защиты имущественных интересов, связанных с потерей источника заработка.

Справедливости ради отметим, что есть и иные судебные акты, в которых судьи приходили к выводу о законности назначения выходного пособия при увольнении работника по собственной инициативе и необходимости выплаты работодателем. Пример - Апелляционное определение Кировского областного суда от 07.08.2012 N 33-2502. Судьи постановили: при наличии предусмотренной трудовым договором обязанности работодателя по осуществлению денежной выплаты в случае увольнения работника по собственному желанию доводы работодателя о противоречии этой выплаты природе компенсационных выплат являются несостоятельными. Возможно, такой подход судей был продиктован тем, что размер оспариваемого выходного пособия оказался невелик - всего среднемесячный заработок работника.

Налоговое законодательство

Немного теории

А теперь перейдем к налогообложению. Проанализируем нормы НК РФ, чтобы выяснить, можно ли учесть при исчислении налога на прибыль затраты на выплату выходного пособия руководителю организации при его увольнении по собственному желанию.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 253 НК РФ расходы на оплату труда являются частью затрат организации, связанных с производством и реализацией. Перечень этих расходов приведен в ст. 255 НК РФ.

Согласно абз. 1 данной нормы в затраты налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

О возможности отнесения в состав расходов выплат, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором, прямо говорится в п. 25 ст. 255 НК РФ. Какие именно выплаты имеются в виду - поощрительные или компенсационные, в данном пункте не конкретизировано. Значит, это могут быть любые из них (в том числе выходные пособия при увольнении), которые работодатель обязался выплатить работнику в соответствии с условиями названных договоров.

В статье 270 НК РФ установлен перечень расходов, которые налогоплательщик не вправе учитывать при определении облагаемой базы по налогу на прибыль. В данной норме содержится лишь одно ограничение в отношении включения в налоговые расходы выплат, производимых при увольнении работников. Так, согласно п. 25 ст. 270 налогоплательщику запрещено, в частности, учитывать в налоговой базе единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда. Названные лица, как правило, расторгают трудовой договор с работодателем по собственной инициативе.

Однако данные пособия, на взгляд автора, следует рассматривать не как компенсацию потери работы, а как поощрение за многолетний труд.

Итак, из названных правовых норм можно сделать вывод: налоговое законодательство не запрещает налогоплательщику включать в расходы на оплату труда сумму выходного пособия увольняющемуся по собственному желанию руководителю организации, если выплата предусмотрена трудовым и (или) коллективным договором.

Разъяснения чиновников

Подтверждением озвученных выводов могли бы стать разъяснения компетентных органов. Однако, к сожалению, автору обнаружить таковые не удалось. Как оказалось, налогоплательщиков в основном интересует возможность отнесения в состав налоговых расходов выходных пособий, выплачиваемых работникам при расторжении трудовых отношений по соглашению сторон, то есть на основании п. 1 ч. 1 ст. 77 ТК РФ. Разъяснений чиновников Минфина на эту тему предостаточно, например, в письмах от 13.05.2014 N 03-03-РЗ/22276, от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11639, от 29.07.2013 N 03-03-06/1/30009, от 10.06.2013 N 03-03-06/1/21465, от 24.01.2012 N 03-03-06/1/29, от 31.03.2011 N 03-03-06/1/188.

Примечательно, что в данных письмах финансовое ведомство не дает ответы конкретно в отношении ситуации прекращения трудового договора по соглашению сторон, а делает общие выводы. Минфин констатирует: при расторжении договора в связи с увольнением сотрудника или сокращением штата работников организации, а также по другим основаниям, прямо не установленным в ст. 178 ТК РФ, выплата выходного пособия, предусмотренная трудовым или коллективным договором, дополнительным соглашением к трудовому договору, может быть учтена в составе расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

Полагаем, что эти выводы Минфина по аналогии можно распространить и на рассматриваемый вопрос. Ведь выплата выходного пособия как при увольнении работника по соглашению сторон, так и по собственному желанию прямо нормами трудового законодательства не предусмотрена, однако может быть установлена коллективным или трудовым договором (дополнительным соглашением к нему).

Как видим, финансовое ведомство не видит причин для невключения в состав налоговых расходов выплаченных увольняемым работникам выходных пособий, назначенных работодателем. Отметим, что в своих разъяснениях Минфин акцентирует внимание только на наличии у последнего обязанности произвести данные выплаты. Причем оговорки о том, что расходы на выплату пособий должны соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, письма ведомства не содержат. Между тем (при желании) можно найти аргументы в пользу вывода о том, что рассматриваемые выплаты экономически не обоснованы. Вот эти аргументы.

Во-первых, увольняющийся по собственному желанию работник не будет участвовать в хозяйственной деятельности организации, поэтому выплата ему выходного пособия не принесет последней какого-либо экономического результата. Иными словами, данные расходы не отвечают критерию производственной направленности расходов.

Во-вторых, работник расторгает трудовые отношения по своей инициативе, то есть добровольно (таково его решение). У работодателя в данном случае не возникает обязательств компенсировать ему материальные потери, связанные с утратой места работы и, как следствие, заработка (напомним, многие судьи разделяют такую точку зрения). Работодатель, безусловно, может по собственной инициативе помочь увольняющемуся работнику, но это не означает, что соответствующие расходы можно учесть в целях налогообложения прибыли.

В-третьих, выходное пособие выплачивается не с целью стимулирования работника к продолжению работы, а в связи с прекращением трудовых отношений. Отсюда вывод: оно не связано с оплатой труда работника, следовательно, не может быть учтено в составе расходов на оплату труда.

На взгляд автора, аргументы вполне убедительные. Но финансовое ведомство их во внимание не принимает. Значит, пока (ведь мнение компетентных органов может измениться) налогоплательщики могут смело учитывать в целях налогообложения прибыли расходы на выплату выходных пособий при увольнении руководителя организации по собственному желанию.

Полагаем, главное, на что следует обратить внимание сторонам трудового договора, - не нужно злоупотреблять правом на самостоятельное определение размера выходного пособия при увольнении руководителя организации по собственной инициативе, то есть не следует устанавливать необоснованно завышенный размер пособия. С одной стороны, это позволит снизить риски совершения правонарушений в сфере трудового законодательства, с другой - сведет к минимуму возможность претензий контролирующих органов.

К сожалению, судебную практику по рассматриваемому вопросу выявить не удалось. Можно, конечно, сослаться на упоминавшееся ранее Апелляционное определение Иркутского областного суда N 33-5527/2013. В данном судебном акте сделан такой вывод: повышение размеров выходных пособий, их выплата в случаях, не предусмотренных законодательством, могут устанавливаться трудовым или коллективным договором, но производятся эти выплаты за счет прибыли, получаемой предприятием. Однако в этом деле рассматривался спор между работником и работодателем относительно выплаты выходного пособия. Поэтому данная позиция судебных органов, на наш взгляд, не может учитываться при разрешении вопросов налогообложения расходов, связанных с выплатой выходных пособий работникам (в том числе руководителям организации), увольняющимся по собственному желанию.

Зато предостаточно судебных решений в отношении признания в целях налогообложения прибыли расходов в виде выходных пособий при увольнении работников по соглашению сторон. По мнению судей, компенсации (отступные), выплачиваемые работнику при расторжении с ним трудового договора на основании п. 1 ч. 1 ст. 77 ТК РФ, не подлежат включению в состав налоговых расходов (постановления ФАС МО от 07.04.2014 N А40-56610/13, от 22.08.2013 N А40-147336/12-115-1029). Но это уже другая история...

А.И. Кирсанов,

эксперт журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 6, июнь 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В силу ст. 16 ТК РФ на основании трудового договора между работником и работодателем возникают трудовые отношения.