Вопрос: ООО "А" с 2008 года создает кинофильм. После завершения работы над фильмом неисключительные права на него будут передаваться сторонним организациям на основании лицензионных договоров, а исключительные права будут принадлежать организации. У ООО имеются основные средства, по которым начислялась амортизация. НДС по основным средствам и по материально-производственным запасам был принят к вычету в 2008-2013 годах. НДС по услугам к вычету не принимался. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета сумм восстановленного НДС по основным средствам, материально-производственным запасам и услугам, которые использовались в деятельности по созданию кинофильма? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2014 г.)

ООО "А" с 2008 года создает нематериальный актив - кинофильм. На сегодняшний день создание кинофильма не завершено. После завершения работы над фильмом неисключительные права на него будут передаваться сторонним организациям (как российским, так возможно, и иностранным) на основании лицензионных договоров. Создание фильма производится по инициативе самой организации (то есть организация выступает в качестве продюсера фильма); после завершения процесса создания исключительные права на фильм будут принадлежать организации.

У ООО имеются основные средства, которые использовались только при создании кинофильма, в процессе создания кинофильма по данным основным средствам начислялась амортизация. НДС по основным средствам был принят к вычету в 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 годах. НДС по материально-производственным запасам, которые использовались как при создании кинофильма, так и в основной деятельности, также был принят к вычету в 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 годах.

НДС по услугам, которые прямо относятся к созданию кинофильма, к вычету не принимался. 9 апреля 2014 года было получено удостоверение национального фильма на создаваемый кинофильм.

В бухгалтерском и налоговом учете применяется метод начисления.

Каков порядок бухгалтерского и налогового учета сумм восстановленного НДС по основным средствам, материально-производственным запасам и услугам (ранее до получения удостоверения национального фильма не принятый к вычету), которые использовались только в деятельности по созданию кинофильма?

Каков порядок отражения этих сумм в декларации по налогу на прибыль?

Налоговый учет

Согласно абз. 10 п. 3 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Кроме того, в силу нормы, установленной абз. 11 п. 3 ст. 257 НК РФ, стоимость созданного организацией нематериального актива определяется как сумма фактических расходов на его создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Стоимость вложений (затрат) в создаваемый НМА должна быть подтверждена документально: договорами, актами передачи исключительных прав, описанием объекта интеллектуальной собственности, технической документацией и т.д.

В общем случае налогоплательщики уменьшают общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ).

В то же время в п. 2 ст. 170 НК РФ содержится перечень случаев, в которых суммы "входящего" НДС подлежат включению в стоимость товаров, работ, услуг и активов (основных средств и нематериальных активов). Этот перечень является закрытым и расширительному толкованию не подлежит (письма Минфина России от 19.03.2012 N 03-03-06/4/20, УФНС России по г. Москве от 20.05.2011 N 16-15/049561@).

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ в случае, если эти нематериальные активы приобретались организацией для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), то суммы НДС, предъявленные организации при их приобретении, учитываются в стоимости этих нематериальных активов.

Подпунктом 21 п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрено, что реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ работ (услуг) по производству кинопродукции, выполняемых (оказываемых) организациями кинематографии, прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения).

Отметим, что налоговые органы также подтверждают, что операции по передаче прав на использование национального фильма освобождаются от обложения НДС (письма УФНС России по г. Москве от 18.10.2010 N 16-15/108644, УФНС по г. Москве от 07.07.2005 N 19-11/48961).

Таким образом, так как деятельность организации, отнесенной к кинематографической, как по производству самого фильма, так и по передаче неисключительных прав на созданный кинофильм после получения удостоверения национального фильма не подлежит обложению НДС (письмо Минфина РФ от 04.02.2008 N 03-07-08/25), суммы этого налога, предъявленные ей поставщиками (подрядчиками, исполнителями), должны учитываться в стоимости такого кинофильма.

В то же время в соответствии с абзацем третьим пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость нематериальных активов, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Поэтому в рассматриваемой ситуации в первоначальную стоимость создаваемого кинофильма могут включаться, по нашему мнению, только суммы НДС, предъявленные исполнителями услуг и ранее не принимаемые к вычету. Восстановленные же суммы налога по основным средствам и нематериальным активам организации следует учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Обращаем Ваше внимание, что вышеизложенная позиция является нашим экспертным мнением, подтверждающих ее письменных разъяснений официальных органов и материалов арбитражной практики нам, к сожалению, найти не удалось.

Полагаем, что в рассматриваемой ситуации во избежание претензий со стороны контролирующих органов организации следует обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту постановки на учет или в Минфин России (пп. 1, пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). Напомним, что в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым или налоговым органом, признается одним из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения.

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - Декларация), а также Порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены приказом ФНС от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@.

Включение сумм НДС в стоимость кинофильма в Декларации не отражается. Включение указанных сумм в первоначальную стоимость кинофильма лишь увеличит суммы амортизационных отчислений, начисляемых c этой стоимости и отражаемых в зависимости от метода начисления амортизации по строке 132 или по строке 134 Приложения N 2 к Листу 02 Декларации.

Суммы НДС по основным средствам и материально-производственным запасам, ранее принятым к вычету, а затем восстановленным, учтенные в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, следует отражать по строке 041 Приложения N 2 к Листу 02 Декларации, тем самым включая их в сумму косвенных расходов, отражаемую по строке 040 Декларации.

Еще раз обратим внимание, что изложенная позиция является нашим экспертным мнением.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 6 ПБУ "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007) нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету. При этом фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях (п. 7 ПБУ 14/2007).

Перечень расходов, включаемых в фактическую (первоначальную) стоимость нематериальных активов при их создании, содержится в п.п. 8, 9 ПБУ 14/2007. К таким расходам, в частности, относятся суммы невозмещаемых налогов.

Кроме того, п. 10 ПБУ 14/2007 предусмотрен перечень расходов, не включаемых в фактическую (первоначальную) стоимость нематериальных активов, в том числе и при их создании. К таким расходам, в частности, относятся возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ.

Таким образом, в общем случае суммы НДС, предъявленные поставщиками и исполнителями, не должны включаться в стоимость создаваемого нематериального актива, в данном случае фильма, если иное не предусмотрено действующим законодательством РФ.

В то же время, как было сказано в предыдущем разделе ответа, в соответствии с налоговым законодательством РФ суммы НДС в рассматриваемой ситуации не возмещаются из бюджета, поэтому и порядок их бухгалтерского учета не может быть таким, каким он предусмотрен в общих случаях.

Полагаем, что в данной ситуации суммы НДС, предъявленные исполнителями услуг и ранее не принимаемые к вычету, могут быть включены в фактическую (первоначальную) стоимость созданного кинофильма на основании п. 8 ПБУ 14/2007.

При этом в целях сближения бухгалтерского учета с налоговым восстановленные суммы НДС (по основным средствам и нематериальным активам) следует учитывать в составе расходов.

Напомним, что перечень прочих расходов организации, представленный в п. 12 ПБУ "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99), является открытым, что позволяет учитывать в их составе любые расходы, отвечающие требованиям п. 16 ПБУ 10/99.

Рассмотренные операции следует отразить в учете следующими записями:

Дебет 08 "Первоначальная стоимость кинофильма" Кредит 19

- НДС, предъявленный при приобретении услуг учтен в составе затрат, формирующих первоначальную стоимость кинофильма;

Дебет 19 Кредит 68

- восстановлен НДС, ранее принятый к вычету по основным средствам;

Дебет 91 "Прочие расходы" Кредит 19

- восстановленный по основным средствам НДС учтен в составе прочих расходов;

Дебет 19 Кредит 68

- восстановлен НДС, ранее принятый к вычету по материалам;

Дебет 91 "Прочие расходы" Кредит 19

- восстановленный по основным средствам НДС учтен в составе прочих расходов.

Дебет 04 Кредит 08

- созданный кинофильм принят к учету в составе нематериальных активов.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Учет НМА, созданных в организации.

- Энциклопедия решений. Порядок отнесения сумм входящего НДС на затраты. Восстановление вычетов по НДС.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Гусев Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

4 июля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.