Случаи отнесения сумм входящего НДС на затраты. Восстановление вычетов по НДС
Суммы НДС, предъявленные поставщиком налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав в зависимости от цели использования указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав:
- принимаются к вычету в порядке, предусмотренном статьями 171 - 172 НК РФ;
- относятся на затраты, принимаемые при исчислении прибыли;
- относятся на увеличение стоимости приобретаемого актива;
- покрываются за счет собственных средств налогоплательщика.
По общему правилу суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями главы 21 НК РФ, не включаются в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 и 2.1 ст. 170 НК РФ (п. 1 ст. 170 НК РФ).
В ряде случаев предъявленный поставщиком НДС следует включить в стоимость приобретаемого объекта, которая в дальнейшем списывается на затраты. Такие ситуации перечислены в п. 2 ст. 170 НК РФ. Это приобретение (ввоз) объектов:
1) используемых для операций по производству и (или) реализации (передаче) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) НДС;
2) используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;
3) лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
4) для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено главой 21 НК РФ;
В перечисленных ситуациях "входной" НДС включается в стоимость приобретенных объектов (товаров, работ, услуг, ОС и НМА) и затем списывается на затраты, в том числе через амортизационные отчисления. Данное положение применяется, если указанные активы изначально приобретались для осуществления необлагаемых НДС операций (либо лицами, не уплачивающими НДС). Перечень, приведенный в п. 2 ст. 170 НК РФ, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит (см. письма Минфина России от 19.03.2012 N 03-03-06/4/20, УФНС России по г. Москве от 20.05.2011 N 16-15/049561@, от 30.03.2005 N 19-11/20943@, УМНС по г. Москве от 12.08.2004 N 26-12/52934, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.12.2010 N А32-5103/2010-25/7).
Во всех этих ситуациях счета-фактуры, полученные от продавцов, в книге покупок не регистрируются (пп. "е" п. 19 Правил ведения книги покупок).
Однако в хозяйственной деятельности нередки ситуации, при которых одновременно осуществляются операции, облагаемые НДС и освобождаемые от налогообложения. Порядок принятия сумм НДС к вычету и их отнесения на затраты урегулирован п. 4 ст. 170 НК РФ. В частности, предусмотрено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав - по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
- принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных объектов в той пропорции, в которой они используются для операций, которые подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ.
Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период (п. 4.1 ст. 170 НК РФ). При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным объектам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не облагаемых операций.
Внимание
Обратите внимание на постановление АС Дальневосточного округа от 07.03.2018 N Ф03-5548/17 по делу N А51-11965/2017.
Налогоплательщик не вправе полностью предъявлять к вычету суммы НДС, уплаченные в составе общехозяйственных (общепроизводственных) расходов, которые не могут быть прямо отнесены к облагаемому НДС виду деятельности.
Так, вывод о том, что при наличии операций, которые невозможно однозначно отнести к облагаемым, налогоплательщик вправе предъявить вычет в полном объеме и впоследствии восстановить к уплате НДС с учетом пропорции, определенной по итогам периода, нормативно не обоснован.
Иными словами, последующее восстановление вычета, относящегося к операциям, не облагаемым НДС, не может заменить отсутствие раздельного учета.
Кроме того, могут иметь место случаи, когда суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, должны быть восстановлены. Перечень таких случаев установлен п. 3 ст. 170 НК РФ.
Примечание
В отношении НДС, уплаченного по законодательству иностранных государств, нормы НК РФ не предусматривают механизма зачета или иного порядка устранения двойного налогообложения, аналогичного установленному в отношении налога на прибыль или налога на имущество, уплаченных за рубежом.
Сумму косве
