Энциклопедия судебной практики. Налог на прибыль организации. Особенности признания доходов и расходов при передаче имущества (имущественных прав) в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда), в качестве имущественного взноса Российской Федерации в государственные корпорации, при реорганизации и ликвидации организации (Ст. 277 НК)

Энциклопедия судебной практики
Налог на прибыль организации. Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда)
(Ст. 277 НК)

1. Налогоплательщик вправе учесть расходы по приобретению акций, даже если он не получил имущество при ликвидации организации-эмитента

Постановление Президиума ВАС РФ от 09.06.2009 N 2115/09 по делу N А05-1451/2008

Порядок налогообложения операций, связанных с получением налогоплательщиком-акционером имущества ликвидированной организации, установлен п. 2 ст. 277 НК РФ, согласно которому доход определяется исходя из рыночной цены получаемого им имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами этой организации стоимости акций.

Таким образом, ст. 277 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы для исчисления налога на прибыль, предусматривающий возможность учета расходов, понесенных налогоплательщиком ранее при приобретении им акций, независимо от размера полученного дохода в виде имущества ликвидированной организации, что согласуется и с положениями ст. 247 НК РФ.

В настоящем случае общество не получило имущества при ликвидации организаций-эмитентов, однако это обстоятельство, по мнению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, не лишает общество права учесть понесенные расходы по приобретению акций, поскольку они соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ, и не отнесены к числу расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 270 НК РФ).

2. Налогоплательщик-акционер не вправе включить в состав внереализационных расходов стоимость акций ликвидированного эмитента

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.05.2008 по делу N А05-6693/2007

Пунктом 2 ст. 277 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы налогоплательщика-акционера - владельца акций при ликвидации налогоплательщика-эмитента в случае, если налогоплательщиком-акционером получены доходы при ликвидации организации-эмитента и распределении имущества ликвидируемой организации.

При этом нормами гл. 25 НК РФ не предусмотрено включение в состав расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций, стоимости акций в случае неполучения акционером части имущества ликвидируемой организации.

Учитывая изложенное, суды сделали вывод о неправомерности включения в состав расходов стоимости акций ликвидированного акционерного общества, поскольку факт приобретения акции не свидетельствует о возникновении у эмитента перед владельцем акций задолженности.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции считает, что общество-акционер не имело законных оснований для включения в состав внереализационных расходов за 2005 год стоимости акций ликвидированного по решению суда эмитента.

3. Изменение балансовой стоимости имущества не влияет на величину налогооблагаемой прибыли предприятия и не изменяет его стоимость в налоговом учете

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.09.2012 по делу N А11-2528/2012

Департамент обоснованно учел амортизационные отчисления в составе тарифа на услуги по передаче тепловой энергии, установленного для Общества в соответствии с п. 1 ст. 277 НК РФ, согласно которому остаточная стоимость объекта, сформированная в налоговом учете передающей стороны, вместе с расходами на передачу будет у получающей его стороны стоимостью первоначальной, то есть изменение балансовой стоимости имущества не влияет на величину налогооблагаемой прибыли предприятия, не изменяется его стоимость в налоговом учете, а это значит, что амортизация начисляется в том же порядке и в тех же суммах, которые были до изменения балансовой стоимости имущества.

4. Стоимость имущества, переданного в качестве вклада, признается равной нулю в случае отсутствия документов о стоимости имущества

Постановление ФАС Московского округа от 25.04.2013 по делу N А40-86308/12-20-469

При реализации векселя, полученного налогоплательщиком в качестве взноса в уставный капитал, организация вправе учесть в расходах стоимость указанного векселя, определенную в порядке, предусмотренном подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ, то есть по данным налогового учета у передающей стороны.

Во исполнение требований налогового законодательства налогоплательщиком не представлены регистры налогового и бухгалтерского учета, содержащие сведения о стоимости векселей, а также документы, подтверждающие принятие организацией данных векселей к учету при приобретении их по договору.

При таких обстоятельствах налогоплательщик неправомерно учел в составе расходов стоимость простых векселей, внесенных в уставный капитал общества. С учетом правил ст. 277 НК РФ рыночная стоимость простых векселей равна нулю.

5. При определении стоимости имущества учитывается убыток, полученный в результате продажи доли в уставном капитале

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.02.2008 по делу N А17-1711/5-2007

Стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей гл.25 НК РФ признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

С учетом изложенного общество правомерно в целях налогообложения налогом на прибыль учло убыток, полученный в результате продажи доли в уставном капитале общества.

6. Для применения положений ст. 277 НК РФ необязательно, чтобы лица, участвующие в сделке при размещении эмитированных акций, обладали статусом эмитента и акционера одновременно

Постановление ФАС Московского округа от 14.12.2010 N КА-А40/14920-10-2 по делу N А40-166900/09-80-1353

Как указал суд кассационной инстанции, судебные инстанции применили расширительное толкование п. 1 ст. 277 НК РФ, в соответствии с которым для его применения необходимо в совокупности соблюдение положений подп. 1 и 2 п. 1 ст. 277 НК РФ, в то время как надлежало исходить из ее буквального содержания.

Таким образом, для применения налоговой льготы, получаемой при передаче имущества в уставный капитал, в случае если акционером является налогоплательщик, отсутствует обязательное условие, чтобы налогоплательщиком являлся также и эмитент.

7. Расходы, понесенные эмитентом при передаче основного средства в уставный капитал, не включаются в первоначальную стоимость основного средства

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.01.2008 по делу N А52-193/2007

В некоторых случаях стоимость передаваемого имущества может быть увеличена на сумму дополнительных расходов, связанных с передачей вклада в уставный капитал. Однако это можно сделать только при одном условии: если учредительным договором предусмотрено, что расходы учредителя при внесении имущества в уставный капитал являются его вкладом.

Если при передаче основного средства в уставный капитал дополнительные расходы несет эмитент, то сумма затрат не может включаться в первоначальную стоимость этого основного средства.

В спорной ситуации дополнительные расходы на оплату таможенных платежей и кассовое обслуживание понесены Обществом-эмитентом, а не учредителем, который вносит только долю в уставный капитал. Следовательно, спорные расходы не могут быть включены в первоначальную стоимость основных средств, как не являющиеся расходами этого учредителя.

При таких обстоятельствах вывод инспекции о неправомерном отнесении обществом-эмитентом подтвержденных в установленном порядке понесенных им расходов в состав затрат является необоснованным.

8. Для определения налоговой базы по налогу на прибыль не имеет значения, в какой последовательности совершались сторонами действия по передаче объекта налогообложения от физического лица к организации

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 28 мая 2015 г. N Ф06-24299/15 по делу N А65-21291/2014

Из [подпункта 2 пункта 1 ст. 277 НК РФ (в редакции от 06.06.2005 N 58-ФЗ, действующей в настоящее время)] следует, что для определения налоговой базы по налогу на прибыль не имеет значения, в какой последовательности совершались сторонами действия по передаче объекта налогообложения от физического лица к организации, а именно, что было проведено раньше, оценка нематериального актива или внесение его в качестве взноса в уставный капитал общества.

9. Стоимостью передаваемого физическим лицом в организацию имущества признаются документально подтвержденные расходы на приобретение, не превышающие его рыночную стоимость

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 28 мая 2015 г. N Ф06-24299/15 по делу N А65-21291/2014

Ст. 277 НК РФ прямо предусматривает, что стоимостью передаваемого физическим лицом в организацию имущества (имущественного права) признаются документально подтвержденные физическим лицом расходы на его приобретение (создание) и эта стоимость не должна превышать его рыночную стоимость.

10. Норма п. 2 ст. 277 НК РФ не требует проведения оценки рыночной стоимости доли, приобретаемой в уставном капитале российского ООО

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 12 августа 2015 г. N Ф05-10341/15 по делу N А40-115482/2014

Норма п. 2 ст. 277 НК РФ не требует от налогоплательщиков, приобретающих долю в уставном капитале российского общества с ограниченной ответственностью, проведения оценки рыночной стоимости такой доли, данная норма говорит о расходах в виде фактически оплаченной стоимости доли.

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 3 февраля 2015 г. N Ф04-12770/14 по делу N А75-8824/2013

Доводы кассационной жалобы со ссылкой на часть 2 статьи 277 НК РФ, статью 3 Закона об оценочной деятельности о неправильных выводах суда о том, что определение рыночной стоимости объекта недвижимого имущества при ликвидации предприятия является необязательным, оспариваемый отчет независимого оценщика содержит заниженную рыночную стоимость имущества и нарушает права истца, подлежат отклонению.

Оценив по правилам статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, в том числе отчет об оценке, заключение эксперта, принимая во внимание то, что оценка имущества не носит обязательного характера, отсутствие доказательств, подтверждающих, что оценка имущества является заниженной и нарушающей права и законные интересы истца, принимая во внимание, что голосование истца по вопросам повестки дня не могло повлиять на принятое решение, суды пришли к обоснованному выводу об отсутствии оснований для удовлетворения иска (пункт 3 части 1 статьи 48, статья 49 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", статьи 12, 13 Закона об оценочной деятельности, информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2005 N 92 "О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенного независимым оценщиком", статья 65 АПК РФ).

11. Законодательство не устанавливает обязанности представления каких-либо иных документов, кроме первичных, подтверждающих первоначальную стоимость основных средств, передаваемых в уставный капитал

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 23 октября 2014 г. N Ф05-12022/14 по делу N А41-53192/2013

При передаче имущества в уставной капитал заявителя, ЗАО были переданы первичные документы, подтверждающие остаточную стоимость имущества по данным налогового учета. Судами правомерно установлено, что первичные документы содержат все необходимые сведения для принятия объектов основных средств к налоговому учету, в частности: "Остаточная стоимость", "Срок полезного использования" и "Фактический срок эксплуатации" по данным передающей стороны на дату принятия к учету принимающей стороной.

При проведении проверки налоговый орган не предъявлял претензии к форме, содержанию и/или соответствию законодательству указанных документов, достоверность содержащихся в них сведений налоговым органом не опровергнута, обязанности представления каких-либо иных документов, подтверждающих первоначальную стоимость основных средств, передаваемых в уставный капитал, ни Налоговый кодекс Российской Федерации, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержит. При проведении выездной налоговой проверки инспекцией не были истребованы у общества пояснения и первичные документы для устранения сомнений в определении сумм подлежащих амортизационных начислений, с учетом различной стоимости объектов основных средств в бухгалтерском и налоговом учете.

12. Положения ст. 277 НК РФ не регулируют вопросы налогообложения доходов от долевого участия при выходе организации из состава учредителей другого общества

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 1 августа 2014 г. N Ф05-7848/14 по делу N А40-98472/2013

Ссылка инспекции на положения статей 268 и 277 НК РФ отклонена судами, поскольку данные нормы не регулируют вопросы налогообложения доходов от долевого участия при выходе организации из состава учредителей другого общества.

13. Передача векселя не является реализацией, а увеличивает уставный капитал компании, в связи с чем стоимость векселя не подлежит учету в качестве расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль

Определение Верховного Суда РФ от 14 ноября 2014 г. N 304-КГ14-3245

Отказывая в удовлетворении требований компании и соглашаясь с выводами налогового органа, суды, руководствуясь положениями статей 38, 39, 252, 277, 307 Налогового кодекса Российской Федерации, пункта 3 статьи 7 Соглашения от 05.10.1995 об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения налогов на доходы и имущества, заключенного между Российской Федерацией и Канадой, пришли к выводу, что такая передача имущества - векселя не является реализацией в смысле статьи 39 Налогового кодекса, а увеличивает уставный капитал компании, в связи с чем стоимость векселя не подлежит учету в качестве расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организации.

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18 июля 2014 г. N Ф04-6143/14 по делу N А75-8671/2013

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 38, 39, 246, 247, 307, 277, 280 НК РФ, статьей 7 Соглашения от 05.10.1995 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество", во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами пришли к выводу о том, что налогоплательщик, выступающий в рассматриваемом случае в качестве филиала компании-эмитента ценных бумаг, составляющих уставный капитал Компании, необоснованно включил в состав расходов стоимость векселя, полученного организацией в качестве оплаты размещаемых акций и переданного головным отделением Компании в адрес заявителя для отражения в учете.

14. Получение средств ликвидируемой дочерней организации после расчетов с ее кредиторами не может быть переквалифицировано налогоплательщиком как получение дивидендов

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30 июня 2016 г. N Ф04-2347/16 по делу N А45-5144/2015

Инспекция исходя из фактического исполнения Обществом договоров о безвозмездном наделении имуществом от своего взаимозависимого лица (ООО) в период ликвидации последнего пришла к выводу, что оно подлежит учету при исчислении налога на прибыль в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 277 НК РФ.

При этом доводы Общества о получении данного имущества в качестве дивидендов на основании решения единственного участника ООО налоговым органом не приняты по причине того, что переквалификация произведена налогоплательщиком после завершения налоговой проверки. Кроме того, данные доводы опровергаются полученными в ходе проверки документами.

В частности, из имеющегося в материалах дела регистра бухгалтерского учета, в котором сгруппирована информация о начисленных и выплаченных ЗАО дивидендах организацией ООО отражены полученные налогоплательщиком в 2013 году от ООО дивиденды, начисление и выплата которых осуществлялась на основании решения; в указанном регистре отсутствует информация о начислении и перечислении дивидендов; в акте сверки взаимных расчетов между ЗАО и ООО согласована сумма начисленных и выплаченных дивидендов и указано на отсутствие задолженности по начислению и выплате дивидендов.

Спорные платежи произведены в адрес налогоплательщика в период с 14.08.2013 по 27.11.2013, о чем свидетельствуют акты сверки взаимных расчетов, платежные поручения о безвозмездном наделении имуществом, таким образом, ООО должно было произвести выплаты кредиторам до 24.07.2013, в связи с чем судами правомерно применены положения пункта 8 статьи 63 ГК РФ к правоотношениям между ЗАО и ООО.

При таких обстоятельствах суды правомерно признали недействительным решения Инспекции лишь в части привлечения Общества к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ.