Энциклопедия судебной практики
Общие вопросы исчисления налоговой базы
(Ст. 54 НК)
1. Положения о корректировке налоговых обязательств в случае излишней уплаты налога применимы к отношениям, возникшим с 01.01.2010
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04 октября 2013 г. по делу N А82-8329/2012
Пункт 1 ст. 54 НК РФ в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, в соответствии с которой налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, действует с 01.01.2010.
Следовательно, Общество не вправе производить перерасчет налоговой базы и суммы налога за 2008 год на сумму процентов, взысканных по решению суда в 2006 году.
Налогоплательщик в нарушение п. 1 ст. 54, пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ включил в состав внереализационных расходов суммы дебиторской задолженности, подлежащей включению в состав расходов прошлых налоговых периодов.
Такой вывод суд сделал, основываясь на положениях абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, поскольку указанная норма вступила в силу с 01.01.2010, в то время как доначисления Обществу налога на прибыль организаций произведены за период, предшествующий этой дате.
2. Правила абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в редакции с 01.01.2010 имеют обратную силу
Из буквального толкования нормы [абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ] следует, что она рассчитана на применение к правоотношениям, связанным с корректировкой (исправлением) ошибок в исчислении налоговой базы, повлекших излишнюю уплату налога.
Данное правило применяется к тем правам и обязанностям налогоплательщика, которые возникли после введения его в действие, но с учетом того, что налоговое законодательство не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога, налогоплательщик может учесть выявленные после 01.01.2010 расходы (убытки) при исчислении налогооблагаемой прибыли, причем и в том случае, если данные расходы (убытки) относятся к налоговым периодам до 01.01.2010.
Указанные разъяснения неоднократно давались Минфином России (письма от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627, от 07.12.2010 N 03-07-11/476).
3. Общие правила исчисления налоговой базы к корректировке налоговых вычетов по НДС не применяются
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17 апреля 2013 г. по делу N А11-4313/2012
По мнению общества, спорная сумма представляет собой корректировку налоговой базы прошлых периодов, в которых налог исчислен с необлагаемых операций (строительно-монтажные работы, выполненные при долевом строительстве многоквартирных жилых домов, предварительная оплата, полученная от дольщиков, реализация инвестиционных объектов). Допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога в прошлые налоговые периоды.
Однако суд, отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, указал, что им не представлено доказательств того, что допущенные ошибки привели к излишней уплате НДС за спорный период и, соответственно, подтверждено право на применение положений п. 1 ст. 54 НК РФ.
Кроме того, суды указали, что к случаям корректировки налоговых вычетов п. 1 ст. 54 НК РФ неприменим.
4. Отсутствие или ненадлежащее ведение книги учета доходов и расходов свидетельствует об отсутствии у предпринимателя учета доходов и расходов в установленном порядке
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 апреля 2013 г. по делу N А81-5387/2011
С учетом положений п. 2 ст. 54 НК РФ книга учета предназначена для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах. Ее отсутствие, а также ее оформление и ведение с нарушением Порядка учета доходов и расходов означает отсутствие учета доходов и расходов в установленном порядке.
Судами установлено, что предприниматель в нарушение установленной у него учетной политики, а также в нарушение вышеназванной нормы не вел книгу учета доходов и расходов по утвержденной форме, в связи с чем суд сделал вывод об отсутствии у предпринимателя ведения раздельного учета хозяйственной деятельности по розничной и оптовой торговле.
5. Статья 54 НК РФ применяется к случаям, связанным с корректировкой (исправлением) ошибок в исчислении налоговой базы, повлекших излишнюю уплату налога
Указанная норма [ст. 54 НК РФ] права применяется к случаям, связанным с корректировкой (исправлением) ошибок в исчислении налоговой базы, повлекших излишнюю уплату налога.
Из буквального толкования [ст. 54 НК РФ] следует, что она рассчитана на применение к правоотношениям, связанным с корректировкой (исправлением) ошибок в исчислении налоговой базы, повлекших излишнюю уплату налога.
Из буквального толкования обсуждаемой нормы [ст. 54 НК РФ] следует, что она рассчитана на применение к правоотношениям, связанным с корректировкой (исправлением) ошибок в исчислении налоговой базы, повлекших излишнюю уплату налога.
6. Пункт 1 ст. 54 НК РФ позволяет налогоплательщику учесть при соблюдении соответствующих условий расходы в ином порядке, чем это предусмотрено ст. 272 Кодекса
Суд указал, что возможность корректировки налогоплательщиком своих обязательств, установленная пунктом 1 статьи 54 Кодекса, является исключением, позволяющим налогоплательщику учесть при соблюдении соответствующих условий расходы в ином порядке, чем это предусмотрено статьей 272 Кодекса.
Отдавая приоритет положениям статьи 272 НК РФ, судами не учтено, что возможность корректировки налогоплательщиком своих обязательств, установленная пунктом 1 статьи 54 Кодекса, является исключением, позволяющим налогоплательщику учесть при соблюдении соответствующих условий расходы в ином порядке, чем это предусмотрено статьёй 272 НК РФ.
Вместе с тем в ст. 54 НК РФ предусмотрены исключения из общего правила. Так, согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
7. Положения ст. 54 НК РФ не подлежат применению при отсутствии фактов ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы
Положения статьи 54 Кодекса не подлежат применению при отсутствии фактов ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы.
8. Предусмотренный абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ корректирующий механизм регулирует не порядок определения налоговой базы как таковой, а способ ее пересчета
Предусмотренный абзацем 3 пункта 1 ст. 54 НК РФ корректирующий механизм регулирует не порядок определения налоговой базы как таковой, а способ ее пересчета, т.е. внесения изменений в сформировавшуюся за определенный период налоговую базу, является по существу специальной нормой, позволяющей учесть при определении налогового обязательства за текущий период факты, которые имели место в предыдущих периодах и относящиеся к возникшему ранее объекту налогообложения.
9. Объект налогообложения формирует совокупность совершенных в течение налогового периода финансово-хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг)
По смыслу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 38, пункта 1 статьи 54 и подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объект налогообложения формирует совокупность совершенных в течение налогового периода финансово-хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг).
По смыслу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 38, пункта 1 статьи 54 и подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объект налогообложения формирует совокупность совершенных в течение налогового периода финансово-хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг).
10. Статья 54 НК РФ предусматривает два самостоятельных основания перерасчета налоговой базы и суммы налога
Определение Конституционного Суда РФ от 21 мая 2015 г. N 1096-О
Абзац третий пункта 1 статьи 54 [Налогового] Кодекса предусматривает исключение из правила, предоставляя налогоплательщику право осуществить корректировку налоговой базы в том налоговом периоде, в котором были выявлены совершенные ошибки, но при наличии одного из двух условий: при невозможности определения периода совершения ошибок или если ошибки привели к излишней уплате налога.
Исходя из буквального толкования абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса данной нормой предусмотрено два самостоятельных основания, по которым налогоплательщик имеет право произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, а именно: в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений); в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога за прошлые налоговые периоды.
Исходя из буквального толкования абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса в новой редакции, данной нормой предусмотрено два самостоятельных основания, по которым налогоплательщик имеет право произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, а именно: в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений); в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога за прошлые налоговые периоды.
Норма абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливая исключение из общего правила по определению момента, на который подлежат отнесению исправления ошибок в исчислении налоговой базы, определяет два случая перерасчета налоговой базы и суммы налога в периоде выявления ошибок: во-первых, при невозможности определения периода совершения ошибок (искажений), во-вторых, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
11. Если можно определить период совершения ошибок (искажений), то обязательным условием возможности корректировки налоговых результатов прошлых периодов будет являться излишняя уплата налога
[Если можно определить период совершения ошибок (искажений), то] обязательным условием возможности корректировки налоговых результатов прошлых периодов является излишняя уплата налога.
12. Статьи 54 и 272 НК РФ не противоречат друг другу
Соотношение положений ст. 54 Налогового кодекса и ст. 272 Налогового кодекса указывает на отсутствие каких-либо противоречий между указанными нормами.
13. С 01.01.2010 г. правоприменительная практика исходит из наличия у налогоплательщиков возможности произвести корректировку ошибки в периоде её выявления, если указанная ошибка привела к излишней уплате налога
Правоприменительная практика, сложившаяся в арбитражных судах после введения в действие данной нормы в новой редакции [ст. 54 НК РФ], исходит из наличия у налогоплательщиков возможности произвести корректировку ошибки в периоде её выявления, если указанная ошибка привела к излишней уплате налога.
14. Положения п. 1 ст. 54 НК РФ не предоставляют возможности налогоплательщику произвольно выбирать период отражения расходов в целях исчисления налога на прибыль
Положения пункта 1 статьи 54 НК РФ не предоставляют возможности налогоплательщику произвольно выбирать период отражения расходов в целях исчисления налога на прибыль.
15. Статья 54 НК РФ не устанавливает сроков давности для возможности исправления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы
Статья 54 Налогового кодекса Российской Федерации не устанавливает сроков давности для возможности исправления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы.
Статья 54 Налогового кодекса Российской Федерации не устанавливает сроков давности для возможности исправления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы.
16. Абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не устанавливает ограничений учета налоговой выгоды в зависимости от периода ее возникновения
Абзац третий пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации не устанавливает ограничений учета налоговой выгоды в зависимости от периода ее возникновения.
17. Абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не содержит прямого указания на то, что положения данной статьи применяются в совокупности с положениями ст. 78 НК РФ
Абзац третий пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит прямого указания на то, что положения статьи 54 Кодекса применяются в совокупности с положениями статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации и, в частности, с учетом правила об ограничительном трехлетнем сроке зачета или возврата сумм излишне уплаченных налогов.
18. По смыслу ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете
По смыслу статьи 54 Кодекса налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете.
По смыслу статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете.
По смыслу пункта 1 статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.
По смыслу статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете.
19. Налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы в порядке ст. 54 НК РФ, если в налоговой декларации не указан НДС, подлежащий возмещению из бюджета
Налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам, также в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога и если в налоговой декларации не указан НДС, подлежащий возмещению из бюджета.
20. Статья 54 НК РФ не применяется в отношении налоговых вычетов по НДС
Определение Верховного Суда РФ от 28 августа 2014 г. N 306-ЭС14-631
В статье 54 Налогового кодекса речь идет об ошибках при исчислении налоговой базы, между тем базой по налогу на добавленную стоимость является стоимость товаров (работ, услуг), рассчитанная на основании указанных в договоре цен без учета налога. Сумма налога на добавленную стоимость исчисляется как произведение налоговой базы и ставки налога. Таким образом, поскольку вычеты уменьшают не налоговую базу, а исчисленную сумму налога, то статья 54 Налогового кодекса к ним не применяется.
При обнаружении ошибок, которые не привели к занижению суммы налога, нет необходимости подавать уточненные налоговые декларации за предыдущие периоды. При выявлении переплаты налога в прошлых периодах налогоплательщик может либо учесть это в текущей декларации, либо подать уточненную за период, в котором была допущена ошибка.
Указанное правило не применяется в отношении налоговых вычетов по НДС, например, если была увеличена ранее заявленная к вычету сумма налога. Это связано с тем, что в статье 54 НК РФ речь идет об ошибках при исчислении налоговой базы. Поскольку вычеты уменьшают не налоговую базу, а исчисленную сумму налога, статья 54 НК РФ к ним не применяется.
Ссылка суда апелляционной инстанции на то, что статья 54 НК РФ не подлежит применению при корректировке налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, не согласуется с буквальным содержанием данной нормы.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
В "Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ" собраны и систематизированы правовые позиции судов по вопросам применения статей Налогового кодекса Российской Федерации
Каждый материал содержит краткую характеристику позиции суда, наиболее значимые фрагменты судебных актов, а также гиперссылки для перехода к полным текстам
Материал приводится по состоянию на 1 мая 2024 г.
См. информацию об обновлениях Энциклопедии судебной практики
См. Содержание материалов Энциклопедии судебной практики
При подготовке "Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ" использованы авторские материалы, предоставленные ЗАО "Центр экономических экспертиз "Налоги и финансовое право", а также кандидатом юридических наук С. Хаванским, С. Кошелевым, М. Михайлевской.