Оценка эффективности системы внутреннего контроля операций с долговыми финансовыми вложениями (Н.А. Одегова, "Аудитор", N 1, январь 2014 г.)

Оценка эффективности системы внутреннего контроля операций с долговыми финансовыми вложениями

В статье рассматриваются порядок и направления оценки системы внутреннего контроля, приводятся критерии для определения периодичности проведения проверок системы.

С 1 января 2013 г. в связи со вступлением в силу Федерального закона от 06.12.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" разработка системы внутреннего контроля стала обязательным аспектом деятельности любой российской организации [1, ст. 19]. Как отечественным, так и зарубежным законодательством [4] установлено, что организации самостоятельно разрабатывают систему внутреннего контроля с учетом существующих особенностей хозяйственной деятельности. Формирование системы внутреннего контроля для всей организации и для различных объектов учета является актуальным и необходимым процессом, т.к. в настоящее время порядок осуществления внутреннего контроля, методики, процедуры и способы оценки эффективности внутреннего контроля разработаны еще недостаточно.

Обратим внимание на трактовки понятий "внутренний контроль" и "система внутреннего контроля".

Внутренний контроль - процесс, обусловленный организационной структурой, распределением потоков власти и обязанностей, людскими ресурсами и управленческими информационными системами и разработанный для того, чтобы помочь организации достигнуть определенных целей и минимизировать вероятность наступления нежелательных событий [3].

Система внутреннего контроля - это совокупность организационных мер, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажений информации, а также своевременной подготовки достоверной бухгалтерской отчетности [2].

В обоих определениях подразумевается осуществление некоего организационного процесса, направленного на достижение целей и стратегий организации посредством реализации определенных методик и процедур.

Внутренний контроль является непрерывным процессом, однако, по нашему мнению, для проверки эффективности его функционирования необходимо осуществлять его периодическую оценку.

Периодическая оценка системы внутреннего контроля в долгосрочной перспективе является, по существу, превентивным мероприятием, т.к. позволяет избежать многих негативных последствий для экономической деятельности организации в результате выявления "проблемных" точек и разработки необходимых рекомендаций по совершенствованию системы. По сути, внутренний контроль осуществляется путем анализа текущей хозяйственной деятельности организации и сравнения его результатов с определенными установленными нормами и правилами, выявления критических точек (проблемных мест) и возможных путей оптимизации работы на разных уровнях, разработки предложений по улучшению деятельности различных подразделений как в качественном плане (например, разработка методик по автоматизации учета), так и количественном (определение оптимального количества сотрудников на участке по учету долговых финансовых вложений).

Критериями определения периодичности проверок системы внутреннего контроля могут быть следующие показатели.

1. Количество операций с долговыми финансовыми вложениями за определенный период (период устанавливается организацией самостоятельно в зависимости от вида деятельности, объемов операций с долговыми финансовыми вложениями). Если основным видом деятельности организации является инвестирование, основной доход в действительности получается вследствие долговых финансовых вложений и доля операций с данными вложениями во всей деятельности организации велика (т.е. происходит интенсивное инвестирование), то периодом могут быть неделя, месяц или квартал. Если же основная деятельность организации заключается не в инвестировании или же количество операций с финансовыми вложениями невелико, то периодом может являться каждый финансовый календарный год.

При увеличении количества операций с долговыми финансовыми вложениями возрастает нагрузка на персонал организации, растет вероятность технической ошибки вследствие человеческого фактора, которая может привести к финансовым рискам (например, некорректно рассчитанные проценты за пользование займом по причине невнимательности или некомпетентности бухгалтера могут привести к претензиям со стороны контрагента или налоговых органов).

2. Разнообразие операций с долговыми финансовыми вложениями. Неоднородность хозяйственных операций (например, наличие операций и купли-продажи долговых финансовых вложений, и мены, и новации, и отступного, и взаимозачета и пр.) требует внимательности и компетентности персонала, занятого на данном участке, а именно: понимания характеристик, различий видов операций, порядка их учета и документального оформления, налоговых особенностей и др. При некорректном оформлении операций с долговыми финансовыми вложениями в учете возможны претензии со стороны налоговых органов или контрагентов.

3. Динамика финансового результата от операций с долговыми финансовыми вложениями (наличие неоднократных случаев финансовых потерь вследствие обесценения вложений, банкротства плательщика и т.п. является сигналом для необходимости проведения проверки эффективности системы внутреннего контроля). Положительная динамика доходов от подобных операций и увеличение их доли во всей выручке организации также могут приводить к необходимости проверки системы внутреннего контроля. В ситуации, когда доходы от долговых финансовых вложений составляют большую часть доходов организации, основная деятельность которой заключается не в операциях с финансовыми вложениями, то перед руководством и собственниками такой организации встает стратегический вопрос по выбору направления деятельности организации: стоит ли ей оставаться в прежних рамках деятельности или рациональнее сменить направленность организации и осваивать в большей степени наиболее прибыльную сферу, связанную с финансовыми вложениями. Если же руководство и собственники не имели намерений изменить сферу деятельности, то подобная ситуация (прибыль от операций с долговыми финансовыми вложениями больше прибыли от основного вида деятельности) может свидетельствовать о неэффективности менеджмента и недопонимании управленческим персоналом стратегии жизнедеятельности организации.

4. Текучесть кадров. Если изменение состава персонала происходит с большой частотой, то возможны ситуации, когда отсутствуют "качественные", компетентные трудовые ресурсы. Срок, которым располагает сотрудник для изучения особенностей операций с долговыми финансовыми вложениями, снижается и, как следствие, эффективность и корректность исполнения бизнес-процесса "Бухгалтерский учет долговых финансовых вложений" ухудшается. При передаче дел от бывшего сотрудника к новому возможны потери информации, ее "утечка", что может привести к существенным рискам для организации, таким, как необходимость восстановления утерянных данных и связанные с этим расходы, утечка внутренней конфиденциальной информации к сторонним лицам или организациям и др.

Сигнальные величины (критерии) для определения периодичности проверок могут быть установлены организацией самостоятельно в зависимости от специфики деятельности и инициативы руководства и собственников. Критерии и зависящая от них периодичность проверок подлежат фиксированию в Положении о системе внутреннего контроля.

При оценке эффективности системы внутреннего контроля необходимо проанализировать выполнение всех основных принципов внутреннего контроля (табл. 1).

Таблица 1

Основные принципы внутреннего контроля

N п/п	Принцип внутреннего контроля	Суть принципа
1	Интегрированности в хозяйственные процессы	Внутренний контроль является неотъемлемой частью всех хозяйственных процессов, протекающих в организации
2	Непрерывности	Внутренний контроль осуществляется на постоянной основе
3	Комплексности и разделения обязанностей	Внутренний контроль осуществляется персоналом на всех уровнях управления с четким разделением полномочий
4	Непротиворечивости законодательству	Внутренний контроль стремится гарантировать надежность финансовой информации и ее соответствие законодательству, инструкциям руководства и прочим регламентирующим документам
5	Обеспечения стабильности	Внутренний контроль направлен на сохранность имущества и обеспечение правильного функционирования внутренних процессов в организации
6	Целевой ориентации	Внутренний контроль увеличивает вероятность достижения стратегических целей организации
7	Экономичности	Затраты на внутренний контроль должны быть экономически оправданы и не должны превышать выгоду, полученную от внедрения системы внутреннего контроля
8	Рискоориентированности и предупредительности	Внутренний контроль предполагает, что факты преднамеренного мошенничества и искажения отчетности могут быть обнаружены и (или) предотвращены в максимально возможной степени
9	Методологического единства	Внутренний контроль реализуется на основе единых требований, принципов и подходов

Изучение эффективности системы внутреннего контроля может осуществляться посредством оценки следующих пяти направлений:

1. Контроль эффективности долговых финансовых вложений (с учетом рисков).

Эффективность долговых финансовых вложений анализируется службой внутреннего контроля как в качественном, так и в количественном изменении.

Количественная оценка подразумевает доходность от использования того или иного вида вложений и сравнение с упущенной выгодой.

Качественная оценка предполагает анализ изменения структуры финансовых вложений в динамике за предыдущие периоды и сравнение доли дохода от финансовых вложений со всеми доходами организации. Так, в частности, по выданным займам изучаются следующие вопросы:

- какова доля доходов от предоставленных займов во всей структуре доходов организации;

- сколько выдано займов, сколько получено (и под какие проценты), каково соотношение доходов и расходов по заемным средствам;

- сколько займов выдано и сколько получено от заемщиков (проверяется наличие невозвращенных займов и анализируются причины невозврата). Подсчитываются процент невозврата от общего числа выданных займов и его динамика по сравнению с прошлым периодом;

- каковы доходность по займам и упущенная выгода (неэффективность по предоставленным займам говорит о некомпетентности ответственного лица). Базой для сравнения при этом является ставка Центрального банка РФ или средний процент по банковским вкладам на данной территории.

2. Контроль правильности входящей информации.

Входящая информация (договоры купли-продажи, мены, акты приемки-передачи и т.п.) является отправной точкой в формировании баз данных как для финансового, так и для управленческого учета. Ошибки, возникающие на данном этапе, приводят к формированию некорректной информации во всем бизнес-процессе, в т.ч. и на выходе в форме бухгалтерской отчетности. При этом возможны ошибки двух типов:

- ошибки допущены в первичном документе (например, несоответствие положений договора законодательству, неточные, многозначные формулировки, отсутствие обязательных реквизитов т.п.);

- ошибки допущены сотрудником при занесении информации в базу данных. При этом первичные документы являются корректными.

Изучение вероятности ошибок на данном направлении производится посредством выборочного сравнения данных первичных документов, данных, занесенных в информационную базу, и норм законодательства.

3. Контроль своевременности и полноты отражения первичных данных в бухгалтерском учете и процесса их обработки.

На этапе исполнения бизнес-процесса (а именно ведения бухгалтерского учета операций с долговыми финансовыми вложениями, расчета дохода) возможны ошибки, связанные как с некомпетентностью персонала, так и с недостаточной организацией процесса своевременного предоставления первичных документов и информирования сотрудников при наличии изменений в условиях договорных отношений. Так, по договорам займа могут быть выявлены следующие недостатки:

- некорректный расчет процентов;

- некорректные сроки начисления процентов;

- ошибки при перечислении денежных средств траншами в счет передачи (погашения) займа;

- несоблюдение контроля целевого использования выданных заемных средств;

- слабый контроль своевременного возврата долга от заемщиков (необходимо информировать заемщиков об окончании срока займов во избежание скопления дебиторских задолженностей и т.п.).

Изучение данного направления и выявление отклонений производятся путем выборочной сверки, пересчета, наблюдения, аналитических процедур.

4. Контроль обеспечения экономической и информационной безопасности.

На данном этапе анализируются сохранность конфиденциальной информации, наличие превентивных операций по уменьшению риска утечки информации, предотвращению сговора сотрудников с внешними конкурентами и пр. Анализируется наличие фактов доступа рядовых сотрудников к конфиденциальной информации, составляющей коммерческую тайну, и фактов утечки информации. Изучается уровень защищенности баз данных.

5. Контроль исполнения текущих и стратегических задач (наличия связей "сверху вниз" и "снизу вверх").

На данном направлении проверяются система делегирования полномочий и эффективность связей между руководством и подчиненными. При этом изучаются следующие вопросы:

- кто принимает решение о заключении крупной сделки с финансовыми вложениями;

- в какой срок сотрудники информируют руководство о значительных изменениях в договорных отношениях, трудностях, возникших в период исполнения договора, и т.п.;

- как часто руководство получает аналитическую отчетную информацию по текущим операциям с финансовыми вложениями и пр.;

- существует ли сегрегация обязанностей;

- как управляется бизнес-процесс (распределено управление между несколькими сотрудниками или оно находится в руках одного человека).

Информация для изучения по данному направлению может быть получена посредством наблюдения, а также выполнения аналитических процедур.

По итогам проверки системы внутреннего контроля по долговым финансовым вложениям формируется контрольный лист, в котором каждому направлению присуждается экспертная оценка от 0 до 3. В итоговом контрольном листке представляется сводная информация по результатам проверки эффективности системы внутреннего контроля в динамике за несколько лет (табл. 2).

Таблица 2

Итоговый контрольный лист по оценке эффективности системы внутреннего контроля

Направление оценки	Оценка в текущем периоде	Оценка в предыдущем периоде
1. Контроль эффективности долговых финансовых вложений (с учетом рисков)	От 0 до 3	От 0 до 3
2. Контроль правильности входящей информации	От 0 до 3	От 0 до 3
3. Контроль своевременности и полноты отражения первичных данных в бухгалтерском учете и процесса их обработки	От 0 до 3	От 0 до 3
4. Контроль обеспечения экономической и информационной безопасности	От 0 до 3	От 0 до 3
5. Контроль исполнения текущих и стратегических задач	От 0 до 3	От 0 до 3

Значения экспертных оценок могут варьироваться от 0 до 3 и соответствуют диапазону от самой низкой оценки системы внутреннего контроля до наиболее высокой (табл. 3).

Таблица 3

Интерпретация экспертных оценок

Оценка	Содержание
0	Полное несоответствие контрольной точки утвержденным целям, нормам, этике, задачам бизнес-процесса: отсутствует внутренний контроль за совершением бизнес-процесса; не налажены связи "снизу вверх" и "сверху вниз"; руководство не информировано о протекающих существенных процессах; имеются нарушения во входящей и выходящей информации; наблюдается фактическое несоответствие между данными первичных документов и данными бухгалтерского учета; неэффективно используются средства организации; существует высокий риск неполучения дохода по долговым финансовым вложениям; имеют место злоупотребления со стороны исполнителей бизнес-процесса
1	Выявленные нарушения оказывают влияние на реализацию бизнес-процесса и могут привести к негативным последствиям. Внутренний контроль осуществляется, но частично, не по всем существенным направлениям. Не обнаружены показатели непрерывности внутреннего контроля
2	Выявлены незначительные нарушения во внутреннем контроле, последствия которых не оказывают существенного влияния на достоверность информации и эффективность бизнес-процесса. Данные нарушения могут быть быстро исправлены
3	Внутренний контроль находится на высоком уровне, все исполнители находятся на связи с руководителем бизнес-процесса, деятельность всех исполнителей полностью соответствует утвержденным целям, нормам, этике, задачам бизнес-процесса

В условиях существующей экономической действительности и сложившихся законодательных норм осуществление внутреннего контроля становится неотъемлемой частью жизнедеятельности любой организации. По нашему мнению, внутренний контроль должен реализовываться на постоянной основе, а оценка его эффективности - осуществляться не реже 1 раза в год. При оценке эффективности внутреннего контроля изучается как действенность самой модели контроля (наличие связей между сотрудниками, четкое разделение обязанностей), так и применение данной модели на практике (полнота контроля на "входе" и "выходе" бизнес-процесса, контроль за эффективностью вложений и обеспечением экономической и информационной безопасности). Результаты периодических оценок эффективности системы внутреннего контроля целесообразно фиксировать в контрольном листе, что позволит проводить сравнение за ряд периодов. С учетом полученных результатов разрабатываются рекомендации по усовершенствованию системы внутреннего контроля.

Список литературы

1. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ.

2. Шеремет А.Д. Аудит / А.Д. Шеремет, В.П. Суйц. - М.: ИНФРА-М, 2005. - 158 с.

3. Guidance on the 8th EU Company Law Directive for boards and audit committees // FERMA, ECIIA. article 41 р. 15 [Электронный ресурс] // URL: http://www.ferma.eu/wp-content/uploads/2011/09/eciia-ferma-guidance-on-th e-8th-eu-company-law-directive.pdf (Дата обращения 25.09.13).

4. The Internal Control System: Reference framework Presentation of the work performed by the Working Group set up by the AMF. - p. 7 [Электронный ресурс] // URL: http://www.bis.org/publ/bcbsc131.pdf (Дата обращения 14.09.13).

Н.А. Одегова,

аспирант кафедры "Управленческий учет"

ФГОБУ ВПО "Финансовый университет

при Правительстве Российской Федерации"

"Аудитор", N 1, январь 2014 г.