Особенности налогообложения иностранных организаций (Ю.М. Лермонтов, "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2013 г.)

Особенности налогообложения иностранных организаций

Наиболее распространенная форма присутствия иностранных организаций в РФ - постоянное представительство. Сам термин "постоянное представительство" не имеет организационно-правового значения, а определяет налоговый статус иностранной организации. Самостоятельно формировать налоговую базу, исчислять и уплачивать налог на прибыль, а также представлять налоговую декларацию обязаны только те иностранные организации, которые имеют такие представительства.

Определение понятия "постоянное представительство" для исчисления налога на прибыль следует искать не в гражданском, а в налоговом законодательстве, а именно в статье 306 Налогового кодекса Российской Федерации. Сформулированное там определение "постоянного представительства" заимствовано из мировой практики. Экспертами Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), объединяющей промышленно развитые западные страны, был разработан типовой проект (конвенция) об избежании двойного налогообложения. Большинство договоров об избежании двойного налогообложения между Россией и другими странами построены на основе Типовой конвенции ОЭСР. В соответствии с законодательством Российской Федерации любое положение международного документа является первостепенным по отношению к действующему внутреннему законодательству страны. В частности, статья 7 НК РФ устанавливает, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Примечание. В настоящее время Российской Федерацией заключены международные соглашения об избежании двойного налогообложения с 80 иностранными государствами.

Таким образом, если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.

Согласно последним разъяснениям финансового ведомства (Письмо Минфина России от 16.09.2013 N 03-08-05/38291) понятие "постоянное представительство" в целях законодательства о налогах и сборах Российской Федерации приводится в статье 306 НК РФ. На основании данной статьи постоянное представительство считается образованным при выполнении следующих условий: иностранная организация имеет в Российской Федерации постоянное место деятельности, иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации предпринимательскую деятельность и данная деятельность носит регулярный характер. В Налоговом кодексе критерии ведения деятельности на регулярной основе не установлены. В общепринятом понимании регулярными являются действия, которые повторяются неоднократно через сопоставимые промежутки времени.

При этом непрерывность ведения деятельности значения не имеет. Между тем единичные хозяйственные операции, совершаемые на российской территории, не могут рассматриваться в качестве регулярной деятельности.

В соответствии с пунктом 2 статьи 306 НК под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации. В силу пункта 1 статьи 83 НК РФ иностранная организация, которая осуществляет деятельность в России, должна встать на учет в налоговых органах независимо от того, возникает у нее обязанность самостоятельно уплачивать налог на прибыль или нет. Особенности учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утверждены Приказом Минфина РФ от 30.09.2010 N 117н. Приказом ФНС России от 13.02.2012 N ММВ-7-6/80@ утверждены формы, порядок их заполнения и форматы документов, используемых при учете иностранных организаций в налоговых органах.

Примечание. Налоговые органы рекомендуют признавать регулярной деятельность иностранной компании через российские обособленные подразделения, если она осуществляется в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году.

При этом следует понимать, что постоянное представительство иностранной организации для целей применения главы 25 НК РФ имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в Российской Федерации.

Данные признаки понятия "постоянного представительства" полностью соответствуют аналогичным признакам в межправительственных соглашениях об избежании двойного налогообложения.

Необходимо отметить, что постоянное представительство иностранной организации является отдельным от иностранной организации лицом для целей налогообложения (см. Письмо Минфина России от 03.12.2012 N 03-01-18/9-183). В соответствии с пунктом 5 статьи 383 НК РФ иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в отношении имущества постоянных представительств уплачивают налог и авансовые платежи по налогу в бюджет по месту постановки указанных постоянных представительств на учет в налоговых органах.

Каким критериям должна соответствовать иностранная организация, чтобы получить статус постоянного представительства?

Прежде всего, она должна заниматься предпринимательской деятельностью. В пункте 2 статьи 306 НК РФ указаны виды деятельности иностранных компаний, которые приводят к образованию постоянного представительства. Это, в частности, пользование недрами и другими природными ресурсами, проведение строительных работ, установка, монтаж, обслуживание и эксплуатация оборудования, продажа товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов. При осуществлении таких видов деятельности постоянное представительство возникает при наличии всех признаков, поименованных в пункте 2 статьи 306 Кодекса.

Напомним, что пунктом 3 статьи 306 НК РФ установлено, что постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение.

При этом в случаях, когда иностранная организация осуществляет в Российской Федерации деятельность, связанную с пользованием недр и других природных ресурсов, или связанную с проведением строительных работ, НК РФ прямо устанавливает, с какого момента постоянное представительство считается образованным. В частности, в соответствии с пунктом 3 статьи 306 НК РФ при пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным либо с момента вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, либо с момента фактического начала такой деятельности.

Что касается получения статуса постоянного представительства для иностранной организации, занимающейся работами на строительной площадке, то в соответствии с пунктом 3 статьи 308 НК РФ, учитывается более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ) или дата фактического начала работ.

Для всех иных случаев осуществления деятельности иностранной организацией постоянное представительство считается образованным с начала регулярного ее осуществления.

К фактам, не приводящим к образованию постоянного представительства, относятся, например такие, как заключение иностранной организацией договора простого товарищества, факт владения ценными бумагами, долями в капитале российских организаций. В соответствии с разъяснением Минфина России, изложенным в Письме от 16.04.2010 N 03-00-08/61, факт приобретения облигаций иностранными организациями сам по себе не является основанием для того, чтобы рассматривать такие иностранные организации как имеющие постоянное представительство в Российской Федерации.

Или другой пример. Проанализировав положения пункта 2 статьи 306 НК РФ и Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, Минфин России в Письме от 25.01.2013 N 03-08-05 пришел к выводу о том, что при условии отсутствия иных видов деятельности, совокупность которых может позволить считать филиал организации постоянным представительством, деятельность филиала только по рассылке товаров российским покупателям во исполнение договоров, заключенных иностранным головным офисом, может быть квалифицирована как не приводящая к образованию постоянного представительства.

Некоторые виды деятельности иностранной организации в России (если отсутствуют признаки постоянного представительства), а также отдельные факты, не приводящие к образованию постоянного представительства, перечислены в пунктах 4-9 статьи 306 Налогового кодекса. Это, например, деятельность подготовительного и вспомогательного характера, деятельность через брокера, комиссионера и других посредников.

Примечание. Факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, иным имуществом на территории Российской Федерации сам по себе не является поводом для образования ее постоянного представительства.

Пункт 4 статьи 306 НК РФ поясняет, какие виды деятельности, носят подготовительный и вспомогательный характер. К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:

1. Использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

2. Содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;

3. Содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;

4. Содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг) реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;

5. Содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

Не приводит к образованию постоянного представительства и такая деятельность иностранной организации, как составление финансовых отчетов в отношении поступлений средств на рублевый счет компании (без возможности снятия денежных средств сотрудниками московского представительства), помощь в бронировании билетов и прием жалоб российских клиентов в отношении пакетов услуг для их перевода на английский язык. Все это - деятельность вспомогательного характера и, соответственно, по вышеперечисленным услугам компания не является плательщиком российского налога на прибыль организаций.

Перечисленные в пунктах 5, 6, 7 и 8 статьи 306 НК РФ факты сами по себе также не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации. В частности, к таким случаям можно отнести и заключение иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон, осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации.

Или еще такой пример. Минфин РФ в своем письме от 20.03.2013 N 03-08-05/8706, указывает, что осуществление итальянскими специалистами функций консультирования, обучения, контроля и надзора за монтажными и пусконаладочными работами на монтажном объекте, являющемся собственностью российского юридического лица, не может привести к образованию постоянного представительства. Мотивируя свое решение ссылкой на пункт 7 статьи 306 НК РФ, а также руководствуясь Конвенцией между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения от 09.04.1996.

Факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации, при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пункта 2 статьи 306 НК Российской Федерации, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации, предоставившей персонал, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен.

Стоит также отметить, что на основании пункта 8 статьи 306 НК Российской Федерации, не может претендовать на статус постоянного представительства этой организации в Российской Федерации и иностранная организация, занимающаяся ввозом в Российскую Федерацию или вывозом из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов.

Если же предпринимательская деятельность иностранной организации на территории Российской Федерации в соответствии с настоящим Кодексом или положениями международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения приводит к возникновению на территории Российской Федерации постоянного представительства, то определение доходов такого постоянного представительства, подлежащих налогообложению в Российской Федерации, производится с учетом выполняемых в Российской Федерации функций, используемых активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков.

Доходы от источников в РФ, подлежащие налогообложению, полученные иностранной организаций, не осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство

На основании пункта 1 статьи 310 НК Российской Федерации сумма налога, исчисленная по указанным налоговым ставкам, подлежит зачислению в федеральный бюджет.

Вид дохода	Ставка налога
Налог с доходов полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации
- дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций (подпункт 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ)	15% (подпункт 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ)
- доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (подпункт 2 пункта 1 статьи 309 НК РФ)	20% (подпункт 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ)
- процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе:
- доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов; (абзац второй подпункта 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ)	15% - по доходу в виде процентов по государственным ценным бумагам государств - участников Союзного государства, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам (за исключением ценных бумаг, указанных в подпунктах 2 и 3 настоящего пункта, и процентного дохода, полученного российскими организациями по государственным и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами Российской Федерации, за исключением процентного дохода, полученного первичными владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, которые были получены ими в обмен на государственные краткосрочные бескупонные облигации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов.
получение доходов в виде процентов - доходы по иным долговым обязательствам российских организаций, не указанным в абзаце втором настоящего подпункта. (абзац три подпункта 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ)	20% (подпункт 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ)
- доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта. (подпункт 4 пункта 1 статьи 309 НК РФ)	20% (подпункт 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ)
- доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации. (подпункт 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ)	20% (пункт 1 статьи 284 НК РФ) 20% В случае, если указанные в пункте 4 статьи 309 НК РФ расходы не признаются для целей налогообложения (подпункт 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ)
- доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации; (подпункт 6 пункта 1 статьи 309 НК РФ)	20% (пункт 1 статьи 284 НК РФ) 20% В случае, если указанные в пункте 4 статьи 309 НК РФ расходы не признаются для целей налогообложения (подпункт 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ)
- доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю. (подпункт 7 пункта 1 статьи 309 НК РФ)	20% (в части доходов от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе по лизинговым операциям) (подпункт 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ) 10% (в части доходов от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров, используемых в международных перевозках) (подпункт 2 пункта 2 статьи 284 НК РФ)
- доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках). (подпункт 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ)	10% (подпункт 2 пункта 2 статьи 284 НК РФ)
- штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств; (подпункт 9 пункта 1 статьи 309 НК РФ)	20% (подпункт 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ)
- иные аналогичные доходы. (подпункт 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ)	20% (подпункт 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ)
Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем те, которые содержатся в российском налоговом законодательстве, то применяются правила и нормы международного договора (статья 7 НК РФ).

В соответствии с пунктом 4 статьи 310 НК РФ постоянное представительство (налоговый агент) по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 НК РФ, представляет в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период по форме, утвержденной приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@, зарегистрированным Минюстом России 05.05.2004, регистрационный N 5781.

Источник: ФНС

Ю.М. Лермонтов,

советник государственной гражданской службы РФ 3 класса

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2013 г.