Вопрос: Заключенный договор аренды предусматривает внесение арендатором денежных средств на депозит. При досрочном расторжении договора аренды депозит остается у арендодателя в качестве штрафа. Организация (арендодатель) сумму депозита в момент ее получения от арендатора не включала в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Впоследствии вся сумма депозита, включая НДС, была удержана арендодателем в качестве штрафа за досрочное расторжение договора аренды по инициативе арендатора. Можно ли ранее начисленный НДС по данному депозиту учесть в качестве расходов организации-арендодателя? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2014 г.)

Заключенный договор аренды предусматривает внесение арендатором денежных средств на депозит. При досрочном расторжении договора аренды депозит остается у арендодателя в качестве штрафа (согласно условиям предварительного договора аренды).

Организация (арендодатель) сумму депозита в момент ее получения от арендатора не включала в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (страховой депозит был учтен в качестве аванса по договору аренды). С суммы полученного депозита был начислен НДС. Впоследствии вся сумма депозита, включая НДС, была удержана арендодателем в качестве штрафа за досрочное расторжение договора аренды по инициативе арендатора.

По налогу на прибыль арендодателем применяется метод начисления.

Можно ли ранее начисленный НДС по данному депозиту учесть в качестве расходов организации-арендодателя? Будут ли данные расходы уменьшать доходы в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организации?

Страховой депозит (обеспечительный платеж, гарантийный взнос) с условием возврата (выполняющий только обеспечительную функцию) не является доходом арендодателя и, соответственно, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 12.03.2010 N 03-03-06/1/131, от 26.02.2010 N 03-03-06/1/93). В случае, когда по условиям договора аренды сумма страхового депозита засчитывается в счет погашения задолженности по договору аренды или в счет уплаты платежей за последние месяцы аренды, то сумма страхового депозита в момент ее поступления, являющаяся, по сути, авансом, также не подлежит включению в доходы арендодателя, применяющего метод начисления при исчислении налога на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Если в дальнейшем страховой депозит будет направлен на погашение задолженности по договору аренды (в том числе на уплату штрафных санкций за нарушение условий договора аренды) или в счет уплаты платежей за последние месяцы аренды, то указанная сумма должна быть включена в состав доходов арендодателя на дату проведения зачета (удержания) указанных средств в счет погашения задолженности по договору аренды (смотрите, например, письма Минфина России от 08.04.2013 N 03-11-06/2/11372, от 24.10.2012 N 03-11-06/2/135, от 12.05.2012 N 03-11-06/2/68, письмо Минфина России от 26.02.2010 N 03-03-06/1/93, письмо УФНС России по г. Москве от 31.03.2008 N 09-14/030663).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации при досрочном расторжении договора аренды в момент, когда сумма страхового депозита будет использована (удержана, зачтена) арендодателем в качестве штрафных санкций за нарушение договорных обязательств, в налоговом учете у арендодателя возникнет внереализационный доход (подп. 4 п. 4 ст. 271, п. 3 ст. 250 НК РФ, смотрите также письма УФНС России по г. Москве от 18.03.2008 N 20-12/025119, от 28.09.2006 N 18-11/3/85458@, постановление ФАС Московского округа от 05.07.2010 N КГ-А40/6635-10).

По вопросу включения арендодателем сумм начисленного НДС в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, необходимо учитывать, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся, в частности, суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. Так, согласно п. 19 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.

В связи с чем в рассматриваемой ситуации сумма НДС, исчисленная с полученного от арендатора страхового депозита (предъявленная арендодателем покупателю услуг по предоставлению в аренду помещения (арендатору)), в силу норм п. 19 ст. 270 НК РФ, не может быть включена арендодателем в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль*(1).

Вместе с тем обращаем внимание, что арендодатель вправе принять сумму НДС, исчисленную со страхового депозита, к вычету при исчислении налоговой базы по НДС (скорректировать налоговую базу по НДС), в следующем порядке.

Поскольку сумма страхового депозита удерживается арендодателем в качестве штрафных санкций за досрочное расторжение договора аренды, то, на наш взгляд, сам по себе факт получения арендодателем штрафных санкций (зачета суммы страхового депозита в счет уплаты арендатором штрафных санкций за досрочное расторжение договора аренды) не приводит к возникновению у арендодателя объекта обложения НДС (п. 1 ст. 38, п. 1 ст. 146 НК РФ). Данной позиции придерживаются и суды, которые исходят из того, что взыскание штрафных санкций в гражданском законодательстве связано с неисполнением или ненадлежащим исполнением гражданско-правовых обязательств и является мерой гражданско-правовой ответственности, применяемой за нарушение договорных обязательств, а не с оплатой товаров (работ, услуг). В связи с чем суммы штрафных санкций не связаны с оплатой в смысле ст. 162 НК РФ и, соответственно, не подлежат обложению НДС (смотрите, например, постановления Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07, ФАС Московского округа от 01.12.2011 N Ф05-12728/11, от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09, Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.12.2011 N 09АП-32719/11, смотрите также консультацию УМНС РФ по Чувашской республике от 31.03.2008).

При этом специалисты финансового ведомства и налоговых органов длительное время разъясняли, что суммы штрафных санкций должны участвовать в формировании налоговой базы по НДС на основании п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, так как их получение непосредственно связано с оплатой товаров (работ, услуг) (смотрите, например, письма Минфина от 17.08.2012 N 03-07-11/311, от 18.05.2012 N 03-07-11/146, от 14.02.2012 N 03-07-11/41, письма ФНС России от 09.08.2011 N АС-4-3/12914@, от 06.03.2009 N 03-07-11/54, письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.2009 N 16-15/41799).

Однако с учетом сложившейся арбитражной практики Минфин России в письме от 04.03.2013 N 03-07-15/6333 (письмом ФНС России от 03.04.2013 N ЕД-4-3/5875@ доведено до нижестоящих налоговых органов) указал, что в отношении сумм неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств по оплате товаров, полученных продавцом от их покупателя, следует руководствоваться постановлением Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07, в соответствии с которым указанные суммы неустойки не связаны с оплатой товара в смысле положений статьи 162 НК РФ, поэтому обложению НДС не подлежат. В то же время финансовое ведомство отметило, что если полученные продавцами от покупателей суммы, предусмотренные условиями договоров в виде неустойки (штрафа, пени), по существу не являются неустойкой (штрафом, пеней), обеспечивающей исполнение обязательств, а фактически относятся к элементу ценообразования, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг), то такие суммы включаются в налоговую базу по НДС на основании ст. 162 НК РФ.

Таким образом, в настоящее время по вопросу обложения НДС штрафных санкций, полученных продавцом товаров (работ, услуг) за нарушение условий договоров, существуют две точки зрения.

При этом, если организация (арендодатель) примет решение о том, что суммы штрафных санкций за нарушение условий договора аренды (за досрочное расторжение договора аренды) облагаются НДС, то в момент удержания (зачета) суммы страхового депозита в счет уплаты арендатором штрафных санкций арендодателю следует начислить НДС на сумму оставшегося у него страхового депозита, зачтенную в счет уплаты штрафа.

Следует отметить, что НДС, исчисленный со штрафных санкций в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, исключается из состава доходов в целях налогообложения прибыли на основании п. 1 ст. 248 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 04.02.2011 N 03-03-06/1/67).

Вместе с тем, поскольку ранее с суммы полученного страхового депозита арендодателем уже был начислен НДС (как с предварительной оплаты), то, на наш взгляд, данный НДС арендодатель может принять к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Кроме того, обращаем внимание на письмо Минфина России от 12.01.2011 N 03-07-11/09, которым финансовое ведомство разъяснило, что в случае досрочного расторжения договора аренды сумма обеспечительного платежа (страхового депозита), полученная арендодателем за не реализованные арендатору услуги по аренде, в налоговую базу по НДС не включается. В связи с этим при невозврате суммы обеспечительного платежа арендодатель вправе представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за налоговый период, в котором сумма обеспечительного платежа (страхового депозита) была включена в налоговую базу по НДС. Следовательно, исходя из указанной позиции Минфина России организация (арендодатель), в случае невозврата арендатору суммы страхового депозита, вправе подать уточненную декларацию по НДС (уменьшить налоговую базу по НДС на сумму налога, исчисленную со страхового депозита).

Вместе с тем в соответствии с абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в случае, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, организация вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам.

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:

- Энциклопедия хозяйственных ситуаций. Доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций по договорам, возмещения убытков или ущерба (подготовлено экспертами компании "Гарант").

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

14 января 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Обращаем внимание, что в отношении включения в состав расходов НДС, уплаченного с полученных авансов, при списании этих авансов как задолженности с истекшим сроком исковой давности суды придерживаются следующей позиции: указанные расходы могут быть включены в состав внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, как другие обоснованные расходы (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.10.2011 N Ф07-9137/11 по делу N А42-9052/2010, постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.10.2011 N Ф07-9137/11 по делу N А42-9052/2010). Суды отмечают, что поскольку суммы налога (НДС), предъявленные покупателям и уплаченные ими в составе авансов, перечислены обществом в бюджет, то занижения или неуплаты налога на прибыль не произошло и при таких обстоятельствах включение обществом в состав внереализационных расходов сумм НДС по невостребованным авансам (как сумм задолженности, списанной по другим основаниям) является правомерным. Однако Минфин России и налоговые органы считают, что возможность учесть в составе внереализационных расходов суммы НДС по полученным авансам, списанным в связи с истечением срока исковой давности, главой 25 НК РФ не предусмотрена (смотрите, например, письмо Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/58).