Демонтаж (разборка) основных средств при их списании: оформление и учет (О. Сизонова, "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2014 г.)

Демонтаж (разборка) основных средств при их списании: оформление и учет

Имущество казенного учреждения, непригодное для дальнейшего использования по целевому назначению вследствие полной или частичной утраты потребительских свойств, в том числе вследствие физического или морального износа, подлежит списанию с бюджетного учета. При списании основных средств часто возникают вопросы. В какой момент осуществляется демонтаж основных средств? Как учесть запасные части, оставшиеся в результате разборки списанных ОС? Как отразить в учете частичную ликвидацию объекта? Какими документами оформить такие операции? Ответы на эти и другие вопросы содержатся в статье.

Прежде чем начать демонтаж (разборку) непригодного к использованию имущества, необходимо провести все процедуры по его списанию с бюджетного учета.

Списание имущества в казенном учреждении осуществляется в соответствии с порядком, установленным главным распорядителем бюджетных средств, осуществляющим полномочия собственника имущества. В основном такие порядки разрабатываются в соответствии с Положением об особенностях списания федерального имущества, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 14.10.2010 N 834 (далее - Положение N 834).

В учреждении для принятия решения о списании имущества создается постоянно действующая комиссия по подготовке и принятию решения о списании имущества, которая:

- осматривает имущество, подлежащее списанию, с учетом данных, содержащихся в учетно-технической и иной документации;

- принимает решение по вопросу о целесообразности (пригодности) дальнейшего использования имущества, возможности и эффективности его восстановления, возможности использования отдельных узлов, деталей, конструкций и материалов;

- устанавливает причины списания имущества, в числе которых физический и (или) моральный износ, нарушение условий содержания и (или) эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование для управленческих нужд и иные причины;

- подготавливает акт о списании имущества по установленной форме и формирует пакет документов в соответствии с перечнем необходимых документов для списания основных средств, установленным главным распорядителем бюджетных средств.

Оформленный комиссией акт о списании утверждается руководителем казенного учреждения после согласования с главным распорядителем бюджетных средств в установленном им порядке.

Обратите внимание! В соответствии с п. 11 Положения N 834, п. 52 Инструкции N 157н*(1) до утверждения в установленном порядке акта о списании реализация мероприятий, предусмотренных в нем, не допускается. Реализация таких мероприятий осуществляется учреждением самостоятельно либо с привлечением третьих лиц на основании заключенного договора и подтверждается комиссией.

Документальное оформление

Согласно Инструкции N 162н*(2) для списания основных средств используются унифицированные формы, в частности:

- акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003);

- акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306033);

- акт о списании автотранспортных средств (ф. 0306004).

Если комиссия в результате осмотра пришедшего в негодность объекта основного средства приняла решение об использовании его отдельных узлов, деталей, конструкций и материалов, соответствующее заключение должно быть прописано в акте и указаны документы-основания.

Пример 1

Комиссией принято решение списать нерабочий персональный компьютер, за исключением монитора.

В акте отражено следующее.

Заключение комиссии: в результате осмотра указанного в настоящем акте объекта основных средств с комплектацией установлено: персональный компьютер не пригоден к дальнейшему использованию в результате выхода из строя системного блока, за исключением монитора. Системный блок восстановлению не подлежит.

Перечень прилагаемых документов: заключение эксперта (акт о техническом состоянии).

В вышеуказанных актах предусмотрены разделы, в которых отражается информация о проведенных мероприятиях (о демонтаже, разборке) и принятии полученных в результате этих мероприятий материальных ценностей (запасных частей, деталей, узлов, иных материалов). Отражение в бюджетном учете таких операций осуществляется на основании данных актов.

При этом необходимо отметить, что в настоящее время Минфином подготовлен проект приказа о внесении изменений в Приказ Минфина РФ N 173н*(3), которым утверждены унифицированные формы первичных документов и регистры бухгалтерского учета, применяемые государственными (муниципальными) учреждениями, и методические указания по их применению (размещен на сайте www.minfin.ru). После вступления в силу указанного документа многие формы, используемые для оформления хозяйственных операций, заменятся новыми. В частности, относительно форм, применяемых для оформления операций по списанию основных средств, планируются следующие изменения:

Формы документов, применяемые до внесения изменений в Приказ Минфина РФ N 173н		Формы документов, применяемые после внесения изменений в Приказ Минфина РФ N 173н
Код	Наименование	Код	Наименование
0306003	Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)	0504104	Акт о списании объектов основных средств (кроме транспортных средств)
0306033	Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)
0306004	Акт о списании автотранспортных средств	0504105	Акт о списании транспортных средств

В новых формах актов о списании основных средств не предусмотрены разделы, в которых можно было бы отразить сведения о демонтаже объекта и принятии к учету полученных в результате данного мероприятия материальных ценностей. При этом для оприходования материальных ценностей, полученных в результате разборки объектов основных средств, будет использоваться приходный ордер на приемку материальных запасов (материальных ценностей) (ф. 0504207). На основании данного ордера в бюджетном учете будет отражаться корреспонденция счетов о принятии к учету материальных ценностей.

Как отражаются эти операции в бюджетном учете, рассмотрим далее.

Учет операций, связанных со списанием и разборкой основных средств

Выбытие основных средств отражается в бюджетном учете после согласования и утверждения в установленном порядке актов о списании. Операции, связанные со списанием объектов, отражаются следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списан объект основного средства, непригодного к дальнейшему использованию по причине физического износа и т.п.:
- в сумме остаточной стоимости	1 401 10 172	1 101 хх 410*
- в сумме начисленной амортизации	1 104 хх 410*	1 101 хх 410*
Списан объект основного средства, непригодного к дальнейшему использованию вследствие стихийного или иного бедствия, опасного природного явления, катастрофы:
- в сумме остаточной стоимости	1 401 20 273	1 101 хх 410*
- в сумме начисленной амортизации	1 104 хх 410*	1 101 хх 410*
* По соответствующим счетам аналитического учета.

После списания имущества с бюджетного учета производится его разборка. Как уже было отмечено выше, в акте (приходном ордере) указываются сведения о материальных ценностях, полученных при разборке оборудования. На основании этих сведений материальные ценности принимаются к учету по рыночной стоимости.

Для справки. Под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к учету. Определение текущей рыночной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта производится исходя из цены, действующей на дату принятия к учету (оприходования) имущества, полученного безвозмездно, на этот или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально, а в случаях невозможности документального подтверждения - экспертным путем (п. 25 Инструкции N 157н).

Оприходование материальных ценностей, полученных от ликвидации основных средств и остающихся в распоряжении учреждения, отражается в соответствии с п. 10 Инструкции N 162н следующим образом:

Дебет счета 1 105 00 000 "Материальные запасы" (по соответствующим счетам аналитического учета счетов 1 105 34 340, 1 105 35 340, 1 105 36 340)

Кредит счета 1 401 10 172 "Доходы от операций с активами"

Принятие к бюджетному учету материальных запасов (материалов, комплектующих, запасных частей, ветоши, дров и т.п.), остающихся в распоряжении учреждения по результатам проведения демонтажных, ремонтных работ, в том числе работ по разукомплектации объектов нефинансовых активов, отражается так:

Дебет счета 1 105 00 000 "Материальные запасы" (по соответствующим счетам аналитического учета счетов 1 105 34 340, 1 105 35 340, 1 105 36 340)

Кредит счета 1 401 10 180 "Прочие доходы"

Аналитический учет полученных материальных ценностей осуществляется в карточках количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041), книге (карточке) учета материальных ценностей (ф. 0504042 (ф. 0504043)).

В целях налогообложения прибыли стоимость материалов, полученных при демонтаже объектов основных средств, признается внереализационным доходом учреждения (п. 13 ст. 250 НК РФ).

Пример 2

В казенном учреждении списано лабораторное оборудование. Балансовая стоимость данного оборудования составляет 53 000 руб. Амортизация начислена 100%-я.

Разборка оборудования осуществлялась учреждением самостоятельно. При разборке были оприходованы микросхемы в количестве 10 шт. На момент их принятия к учету рыночная стоимость микросхем составила 500 руб. за штуку.

В бюджетном учете отражены следующие операции (п. 10, 23 Инструкции N 162н):

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списано лабораторное оборудование	1 104 34 410	1 101 34 410	53 000
Приняты к учету микросхемы	1 105 36 340	1 401 10 172	5 000
Начислен налог на прибыль 5 000 руб. х 20%	1 401 20 290	1 303 03 730	1 000
Перечислен налог на прибыль в доход бюджета	1 303 03 830	1 304 05 290	1 000

Как уже было отмечено выше, демонтаж основных средств может также осуществляться специализированной организацией по договору. При заключении такого договора в нем прописываются условия разборки сданного имущества исполнителями, отражаются извлечение из него драгметаллов (при наличии), металлолома, их прием по установленным расценкам, утилизация оставшихся после разборки узлов и деталей либо их возврат учреждению.

Пример 3

Казенное учреждение списало с бюджетного учета автомобиль, пришедший в негодность в результате аварии. Балансовая стоимость автомобиля составляет 500 000 руб. Начисленная на него амортизация - 200 000 руб.

На основании договора с перерабатывающей организацией учреждение передало последней для разборки и утилизации данный автомобиль. Стоимость услуг разборки составила 5 000 руб. В соответствии с условиями договора исполнитель по завершении работ представил акт с указанием количества металлолома, полученного в результате разборки. Прием металлолома осуществляется этой же организацией. Выручка, полученная от реализации металлолома, в размере 10 000 руб. перечислена специализированной организацией в доход бюджета. Казенное учреждение не является администратором доходов бюджета.

В бухгалтерском учете отражены следующие операции:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списан автомобиль:
- в сумме остаточной стоимости	1 401 10 172	1 101 35 410	300 000
- в сумме начисленной амортизации	1 104 35 410	1 101 35 410	200 000
Отражены расходы учреждения в размере стоимости оказанных услуг по разборке автомобиля на основании акта выполненных работ	1 401 20 226	1 302 26 730	5 000
Оплачены услуги исполнителя	1 302 26 830	1 304 05 226	5 000
Начислены доходы, полученные от реализации металлолома	1 205 74 560	1 401 10 172	10 000
Отражена передача администратору кассовых поступлений суммы задолженности, которая должна быть перечислена покупателем металлолома в доход бюджета. При этом в адрес администратора кассовых поступлений учреждение направляет извещение (ф. 0504805) в двух экземплярах с информацией об ожидаемом поступлении доходов бюджета	1 304 04 440*	1 303 05 730	10 000
Отражена сумма поступлений в доход бюджета, полученных от реализации металлолома на основании извещения (ф. 0504805) администратора кассовых поступлений, оформленного им при фактическом поступлении дохода в бюджет	1 303 05 830	1 205 74 660	10 000
* Согласно разъяснениям, приведенным в Письме Казначейства РФ от 28.12.2012 N 42-7.4-05/8.0-748, зачисление денежных средств, полученных от реализации металлолома, следует отражать по статье 440 "Уменьшение стоимости материальных запасов" классификации операций сектора государственного управления в соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации (на 2014 год такие указания утверждены Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н).

Что касается налогообложения, необходимо отметить, что реализация лома черных и цветных металлов не подлежит обложению НДС на основании пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ.

В части налога на прибыль организаций следует учитывать, что в силу п. 1 ст. 249 НК РФ выручка, полученная от продажи металлолома, в целях налогообложения прибыли признается доходом, полученным от реализации. При этом согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ доход, полученный от продажи материальных запасов (в данной ситуации металлолома), учреждение вправе уменьшить на стоимость реализованного металлолома, определенную в порядке, установленном абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ. Таким образом, налогооблагаемая прибыль, полученная от реализации, в рассматриваемом примере будет равна нулю.

Частичная ликвидация основного средства

Понятие частичной ликвидации основного средства не содержится ни в одном нормативном акте. В основном необходимость в частичной ликвидации основного средства может возникать при эксплуатации сложных объектов основных средств, которые состоят из нескольких предметов, но числятся как единый инвентарный объект.

Под частичной ликвидацией основных средств обычно понимаются действия по ликвидации одной или нескольких частей объекта без последующей модернизации (реконструкции) или с последующей его модернизацией (реконструкцией). Например, сносится часть здания или пристройки к нему, непригодные для дальнейшего использования.

Однако следует отметить такую особенность. В случае замены вышедшего из строя одного из предметов, входящих в объект основных средств, все же целесообразно относить данные действия к операциям по ремонту или модернизации (реконструкции) основных средств (в зависимости от изменения технических, стоимостных параметров, срока полезного использования).

При частичной ликвидации объекта основного средства его первоначальная стоимость уменьшается на стоимость выбывших из его состава ликвидируемых частей. Если нет возможности определить стоимость этих составных частей исходя из документов поставщика, она должна быть установлена комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов. Порядок определения стоимости отдельных частей основного средства и начисленной на эту часть амортизации следует закрепить в учетной политике учреждения.

О проведении частичной ликвидации основного средства проставляется соответствующая отметка в инвентарной карточке учета основных средств (ф. 0504031).

В бюджетном учете операции по частичной ликвидации объекта основных средств отражаются аналогично операциям при обычном (полном) списании объектов основных средств. При этом, полагаем, что в некоторых учреждениях могут быть предусмотрены свои особенности учета таких операций в зависимости от специфики деятельности учреждения. Кстати, будет не лишним согласовать с вышестоящим органом и зафиксировать в учетной политике учреждения порядок учета операций по частичной ликвидации основных средств.

Для оформления операций по частичной ликвидации объектов можно использовать акты о списании основных средств с указанием в них данного факта либо разработать самостоятельно акт о частичной ликвидации и утвердить его в составе учетной политики.

Пример 4

На территории казенного учреждения в результате пожара сгорела надворная постройка (подтверждено справкой МЧС). Постройка являлась составной частью основного здания. Стоимость постройки не выделена в инвентарной карточке и других документах. Балансовая стоимость здания составляет 10 000 000 руб. Начисленная на него амортизация - 3 000 000 руб.

Комиссия, созданная в учреждении, расчетным путем выделила стоимость данной постройки в размере 500 000 руб. и сумму начисленной амортизации в размере 150 000 руб.

В бюджетном учете отражены следующие операции (п. 10 Инструкции N 162н):

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена частичная ликвидация объекта основного средства (надворной постройки, входящей в состав здания):
- в сумме остаточной стоимости	1 401 20 273	1 101 12 410	500 000
- в сумме начисленной амортизации	1 104 12 410	1 101 12 410	150 000

Пример 5

В казенном учреждении принято решение модернизировать сервер. Для этих целей один из системных блоков был заменен на более мощный. Балансовая стоимость сервера составляет 83 000 руб. Амортизация начислена 100%-я. При разукомплектации сервера комиссия по поступлению и выбытию активов определила стоимость изъятого системного блока по документам поставщика - 20 000 руб. Стоимость нового системного блока составила 50 000 руб. Комиссией определен новый срок полезного использования сервера, который после модернизации будет равен 36 мес.

В отношении системного блока, который ранее работал в составе сервера, принято решение дополнительно скомплектовать компьютер. Монитор числится на складе в составе материальных запасов стоимостью 2 000 руб. Рыночная стоимость системного блока на момент его постановки на учет в качестве материальных запасов составила 7 000 руб.

В бюджетном учете частичная ликвидация основного средства (изъятие системного блока) отражается на основании акта о списании объекта основных средств (ф. 0305006). Данные сведения заносятся в инвентарную карточку (ф. 0504031).

Увеличение первоначальной (балансовой) стоимости объекта основных средств в результате модернизации отражается на основании акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002). Эти сведения также заносятся в инвентарную карточку.

После проведения частичной ликвидации балансовая стоимость сервера уменьшилась и составила 63 000 руб. ((83 000 - 20 000) руб.).

При проведении работ по модернизации сервера его стоимость увеличилась и составила 113 000 руб. ((63 000 + 50 000) руб.). При этом увеличился и срок его полезного использования (36 мес.). Необходимо пересчитать норму амортизационных отчислений.

На момент проведения модернизации начисленная амортизация составила 63 000 руб. (с учетом списанной суммы амортизации при частичной ликвидации - 20 000 руб.).

В результате пересчета ежемесячная норма амортизационных отчислений будет равна 1 389 руб. (50 000 руб. / 36 мес.).

В бюджетном учете отражены следующие операции:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Частичная ликвидация объекта основных средств
Уменьшена стоимость сервера в результате частичной ликвидации (изъятия системного блока)	1 104 34 410	1 101 34 410	20 000
Модернизация объекта основных средств
Поступил от поставщика новый системный блок для модернизации сервера	1 105 36 340	1 302 34 730	50 000
Погашена задолженность перед поставщиком	1 302 34 830	1 304 05 340	50 000
Увеличена стоимость сервера в результате модернизации	1 106 31 310 1 101 34 310	1 105 36 440 1 106 31 310	50 000
Начислена ежемесячная амортизация в течение оставшегося срока использования компьютера (36 мес.)	1 401 20 271	1 104 34 410	1 389
Комплектация нового объекта основных средств
Принят к учету изъятый из сервера системный блок в составе материальных запасов по рыночной стоимости	1 105 36 340	1 401 10 180	7 000
Сформирована стоимость скомплектованного персонального компьютера исходя из стоимости:
- системного блока; - монитора	1 106 31 310 1 106 31 310	1 105 36 440 1 105 36 440	7 000 2 000
Принят к учету скомплектованный компьютер	1 101 34 310	1 106 31 310	9 000
Начислена амортизация 100%-я	1 401 20 271	1 104 34 410	9 000

О. Сизонова,

главный редактор журнала "Казенные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(3) Приказ Минфина РФ от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению".