Учетная политика для целей налогообложения (С. Валова, "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2014 г.)

Учетная политика для целей налогообложения

Вопросы, связанные с учетной политикой казенного учреждения, неоднократно обсуждались на страницах журнала, тем не менее читатели продолжают направлять их в адрес нашей редакции. В статье представлены ответы на эти вопросы.

Что такое налоговая учетная политика?

Понятие учетной политики для целей налогообложения закреплено в ст. 11 НК РФ. В соответствии с нормами данной статьи это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Указанный термин встречается в гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ, а также в ряде статей гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. Например, в п. 12 ст. 167 "Момент определения налоговой базы" НК РФ разъясняется, что принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации. Она применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения, и является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации.

Меняют учетную политику в двух случаях:

- при изменении законодательства;

- при принятии решения об изменении порядка исчисления и (или) уплаты налогов. К примеру, если учреждение решит сменить метод признания доходов для целей исчисления налога на прибыль (кассовый метод или метод начисления), то это надо будет закрепить в налоговой учетной политике.

Таким образом, в учетной политике должны найти отражение все используемые налогоплательщиком при исчислении налогов способы (методы) расчета показателей финансово-хозяйственной деятельности. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Следовательно, в тех случаях, когда законодательство содержит пробелы, налогоплательщик в целях правильного и достоверного исчисления налогов вправе самостоятельно разработать методику того или иного расчета, закрепив ее в учетной политике для целей налогообложения.

Сколько разделов должна содержать учетная политика?

Как правило, на практике казенное учреждение сталкивается с исчислением двух основных налогов: НДС и налога на прибыль, для исчисления которых необходимо иметь учетную политику для целей налогообложения. Поэтому целесообразно разработать в учетной политике один раздел для каждого налога. В каждом разделе следует расписать только те моменты, которые требуют разъяснения или когда предлагаются на выбор несколько вариантов расчета того или иного показателя.

Что должен содержать раздел учетной политики по исчислению НДС?

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектами обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ независимо от источника финансирования (Письмо Минфина РФ от 02.09.2011 N 03-07-11/237).

В пункте 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ содержатся перечни операций, не признаваемых объектами налогообложения, а также не подлежащих обложению (освобождаемых от обложения) НДС.

В силу пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями не признается объектом обложения НДС. В связи с этим работы (услуги), выполненные (оказанные) казенными учреждениями начиная с 01.01.2012, не являются объектом обложения данным налогом.

Для правильного применения вышеуказанной нормы следует учитывать, что в соответствии со ст. 38 НК РФ:

- товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ);

- работой является деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ);

- услугой считается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ под реализацией следует понимать передачу права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг не только на возмездной, но и на безвозмездной основе.

Таким образом, если казенное учреждение реализует продукцию собственного производства либо товар на возмездной основе, то применить льготу, приведенную в пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ, не представляется возможным. Поэтому для таких операций должен быть разработан раздел в учетной политике, касающийся исчисления НДС.

В разделе необходимо определить следующее.

Согласно п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектами налогообложения, на суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, подлежащих обложению данным налогом. Право на налоговые вычеты возникает в том налоговом периоде, в котором приобретаемые им товары (материалы) приняты к учету на основании первичных учетных документов и при наличии счетов-фактур, выставленных продавцом (Письмо Минфина РФ от 25.05.2013 N 03-07-09/18671).

Следовательно, учреждения, осуществляющие как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, обязаны вести их раздельный учет.

Порядок ведения раздельного учета таких операций в Налоговом кодексе не прописан, и, следовательно, его нужно закрепить в данном разделе. Под порядком ведения раздельного учета можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации и позволяющую достоверно определить необходимые показатели. Формы ведения раздельного учета выбираются организациями самостоятельно в рамках общеустановленных норм и правил. К примеру, раздельный учет может быть организован путем открытия соответствующих субсчетов (первого и второго порядка) к счету 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг" на основании данных аналитического учета. Аналогично можно определять и сумму расходов, относящихся к разным видам деятельности.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма "входного" налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит.

Следовательно, казенные учреждения должны самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике для целей налогообложения порядок ведения раздельного учета.

Что должен содержать раздел учетной политики по исчислению налога на прибыль?

На основании ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации. НК РФ не делает исключений для некоммерческих организаций и причисляет их к числу налогоплательщиков.

В силу ст. 248 НК РФ к доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся:

- доходы, полученные от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы, полученные от реализации), определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.

При определении доходов суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), исключаются. Доходы определяются на основании первичных документов, других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Перечень доходов, не учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, приведен в ст. 251 НК РФ. Подпунктом 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде средств, полученных от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций.

По мнению Минфина, изложенному в письмах от 01.03.2012 N 03-03-10/18, от 01.03.2012 N 03-03-05/21, положения пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ применяются к тем государственным (муниципальным) услугам, оказание которых напрямую связано с предусмотренными законодательством РФ полномочиями органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления.

Реализация продукции, выпускаемой казенными учреждениями (например, УИС), по мнению финансового ведомства, не может рассматриваться в качестве государственной функции и, следовательно, не является государственной (муниципальной) услугой, работой, а также иной государственной (муниципальной) функцией.

В связи с этим положения пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам, связанным с реализацией продукции, выпускаемой казенными учреждениями, не применяются. Следовательно, указанные доходы учитываются для целей налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.

Аналогичным образом следует подходить к уплате налога на прибыль с доходов, полученных от сдачи имущества в аренду. Сдача казенным учреждением в аренду имущества, находящегося у него в оперативном управлении, не признается государственной (муниципальной) услугой, а является деятельностью, приносящей доход. Налогообложение таких доходов осуществляется в общеустановленном порядке (Письмо ФНС РФ от 21.09.2011 N ЕД-4-3/15432@).

В разделе учетной политики по исчислению налога на прибыль необходимо определить следующее:

1. Метод ведения налогового учета. Налоговым законодательством предусмотрены два метода ведения налогового учета:

- кассовый метод, при котором датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества, работ, услуг и имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (ст. 273 НК РФ). Право выбрать кассовый метод имеют только те налогоплательщики, у которых сумма выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. Организации, которые решили работать по кассовому методу, обязаны ежеквартально проверять правомерность его использования;

- метод начисления, при котором доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества, работ, услуг или имущественных прав (ст. 271 НК РФ).

В этом случае казенное учреждение обязано утвердить один из предлагаемых методов отдельным пунктом в данном разделе учетной политики.

2. Порядок признания доходов, полученных от сдачи имущества в аренду. Согласно п. 4 ст. 250 НК РФ доходы налогоплательщика, полученные от сдачи имущества в аренду, относятся к внереализационным доходам, если такие доходы не включены налогоплательщиком в состав доходов, полученных от реализации.

Таким образом, НК РФ позволяет налогоплательщикам сделать выбор: учитывать доходы, полученные от сдачи своего имущества в аренду, как внереализационные доходы либо как доходы, полученные от реализации. Следовательно, свой выбор следует закрепить в учетной политике.

3. Порядок признания доходов, полученных от предоставления в пользование результатов интеллектуальной деятельности. Сумма вознаграждения по лицензионному договору, по которому передаются неисключительные права на использование программы для ЭВМ, в целях исчисления налога на прибыль учитывается:

- в составе внереализационных доходов (п. 5 ст. 250 НК РФ);

- как доходы, полученные от реализации, в том случае, если предоставление в пользование неисключительных прав на объекты интеллектуальной собственности является для налогоплательщика одним из видов деятельности (п. 1 ст. 249 НК РФ).

Таким образом, в случае если разработка и распространение программ для ЭВМ являются видом деятельности организации, доходы в виде вознаграждения за предоставление прав на программы для ЭВМ следует рассматривать как доход, полученный от реализации. Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина РФ от 25.07.2012 N 03-03-06/1/358, следовательно, порядок признания данных доходов следует прописать в учетной политике.

4. Показатель, используемый в целях исчисления доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения. Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, установлены ст. 288 НК РФ. В соответствии с п. 2 данной статьи по итогам каждого отчетного (налогового) периода помимо налоговой базы в целом по учреждению необходимо определить налоговую базу каждого обособленного подразделения.

Для этого нужно рассчитать долю прибыли, приходящуюся на обособленное подразделение (головное учреждение), используя следующие показатели (п. 2 ст. 288 НК РФ):

1) среднесписочную численность работников или расходы на оплату труда (трудовой показатель). Какой показатель из этих двух применять, учреждение вправе решить само. При этом выбранный показатель закрепляется в учетной политике и в течение налогового периода не меняется (п. 2 ст. 288, ст. 313 НК РФ);

2) остаточную стоимость амортизируемого имущества (имущественный показатель).

Если учреждение имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, то распределение прибыли по каждому из подразделений может не производиться. При этом в учетной политике указывается то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет данного субъекта РФ.

Может ли казенное учреждение признать расходы при исчислении налога на прибыль?

Ответим сразу, что расходы, произведенные за счет бюджетных средств, в расчете налоговой базы не участвуют.

Казенное учреждение вправе осуществлять приносящую доходы деятельность, только если такое право предусмотрено в его учредительном документе. Доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ (п. 3 ст. 161 БК РФ).

При этом расходы, фактически осуществленные учреждениями в связи с ведением приносящей доход деятельности, не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку они осуществляются за счет лимитов бюджетных обязательств, доводимых до учреждения. Данный вывод следует из норм, приведенных в пп. 14 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 252 НК РФ.

Кроме того, необходимо помнить: основные средства, приобретенные казенным учреждением за счет бюджетных средств, не подлежат амортизации в целях налогообложения (даже если эти основные средства используются не только в бюджетной деятельности, но и в деятельности, приносящей доход) (пп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ). Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина РФ от 30.01.2013 N 03-03-05/1758. Таким образом, учесть расходы, совершаемые налогоплательщиком в целях осуществления приносящей доход деятельности, не представляется возможным. Поэтому у казенного учреждения нет необходимости отражать какую-либо информацию по расходам в налоговой учетной политике.

* * *

В заключение хотелось бы отметить, что, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнить применяемые регистры бухгалтерского учета реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести свои регистры налогового учета.

Подтвердить данные налогового учета могут:

а) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

б) аналитические регистры налогового учета;

в) расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров (ст. 313 НК РФ).

С. Валова,

эксперт журнала "Казенные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2014 г.