Исправление ошибок учета ("Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2014 г.)

Исправление ошибок учета

Рубрика подготовлена по материалам книги "Годовой отчет бюджетных и автономных учреждений" http://go.garant.ru.

Ошибки, допущенные в учете, делятся на требующие и не требующие внесения изменений в регистры учета. Обнаружены они могут быть как до, так и после представления бухгалтерской отчетности. От вида ошибок зависит способ их исправления.

Как правило, в процессе инвентаризации или при подготовке годовой бухгалтерской отчетности выявляются те или иные ошибки, которые ранее были допущены в учете. Соответственно, одна из основных задач бухгалтера учреждения - своевременно и правильно их исправить.

Порядок исправления ошибок регулирует пункт 18 Инструкции*(1). По этому документу ошибки можно условно разделить на несколько видов. Представим их в таблице на с. 77.

Виды ошибок, допущенных в учете, и способы их исправления

Вид ошибки	Дата исправления	Способ исправления
Обнаруженная до момента предоставления бухгалтерской отчетности и не требующая изменения данных регистров учета	Не определена	Неправильные суммы и текст зачеркивают тонкой чертой так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое. Над зачеркнутым записывают правильный текст и суммы. На полях документа, в котором производится исправление, против соответствующей строки делается надпись "Исправлено". Надпись подписывается главным бухгалтером учреждения
Обнаруженная до момента предоставления бухгалтерской отчетности и требующая изменения данных регистров учета	Последний день отчетного периода	В регистре делается дополнительная бухгалтерская запись либо бухгалтерская запись по способу "Красное сторно" и дополнительная бухгалтерская запись
Обнаруженная после момента предоставления бухгалтерской отчетности	День обнаружения ошибки	В регистре делается дополнительная бухгалтерская запись либо бухгалтерская запись по способу "Красное сторно" и дополнительная бухгалтерская запись

Дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправлению способом "Красное сторно" оформляют Справкой (код формы по ОКУД 0504833). Отметим, что при исправлении ошибок второго вида, как правило, никаких затруднений не возникает. В данной ситуации все неправильные проводки сторнируются и вместо них вносятся правильные. С ошибками третьего вида дело может обстоять сложнее. Как правило, такие ошибки выявляются уже после закрытия счетов по учету финансового результата учреждения (счета 0 401 10 000 "Доходы текущего финансового года" и 0 401 20 000 "Расходы текущего финансового года"). В данной ситуации при исправлении ошибок специалисты рекомендуют использовать промежуточный счет.

Конкретного порядка исправления ошибок законодательство не содержит. Он зависит от того, какой именно и в учете какого имущества, обязательств или хозоперации недочет был допущен. Рассмотрим наиболее типичные варианты при условии, что ошибка требует изменений регистров бухучета.

Предположим, что учреждением неправильно сформирована первоначальная стоимость основных средств или нематериальных активов. Она может быть ошибочно либо увеличена, либо уменьшена. В первом случае уменьшают как стоимость имущества, так и сумму амортизации, начисленную по нему.

Пример

В процессе инвентаризации выявлено, что стоимость основного средства (оборудование) была ошибочно завышена на 20 000 руб. В стоимость основного средства неправомерно включены транспортные затраты, подлежащие учету в составе текущих расходов учреждения (на момент выявления ошибки эти расходы оплачены не были). В результате по основному средству была излишне начислена амортизация в сумме 350 руб.

Ситуация 1

Ошибка допущена и выявлена в текущем году до сдачи бухгалтерской отчетности. В этой ситуации ее исправляют записями:

Дебет 4 106 21 310 Кредит 4 302 22 730

- 20 000 руб. (сторно) - сторнированы расходы, ошибочно включенные в первоначальную стоимость основного средства;

Дебет 4 101 24 310 Кредит 4 106 21 310

- 20 000 руб. (сторно) - уменьшена стоимость ОС на сумму транспортных расходов;

Дебет 4 109 60 222 (4 109 70 222... 4 401 20 222) Кредит 4 302 22 730

- 20 000 руб. - отражены сумма транспортных затрат в составе текущих расходов учреждения и кредиторская задолженность перед транспортной фирмой;

Дебет 4 109 60 271 (4 109 70 271... 4 401 20 271) Кредит 4 104 24 410

- 350 руб. (сторно) - сторнирована излишне начисленная амортизация по ОС.

Ситуация 2

Ошибка допущена в прошлом и выявлена в текущем финансовом году после сдачи бухгалтерской отчетности за прошлый год.

В этой ситуации ее исправляют записями:

Дебет 4 101 24 310 Кредит 4 401 10 180

- 20 000 руб. (сторно) - уменьшена стоимость ОС на сумму транспортных расходов;

Дебет 4 401 10 180 Кредит 4 104 24 410

- 350 руб. (сторно) - уменьшена сумма амортизации, начисленная по основному средству.

Возьмем обратную ситуацию. Предположим, что стоимость ОС была ошибочно занижена. Тогда бухгалтеру учреждения следует ее увеличить, а также доначислить амортизацию по нему.

Пример

В стоимость основного средства не включены транспортные расходы в сумме 20 000 руб. (на момент выявления ошибки эти расходы оплачены не были). В результате по основному средству была недоначислена амортизация в сумме 350 руб.

Ситуация 1

Ошибка допущена и выявлена в текущем году до сдачи бухгалтерской отчетности. В этой ситуации ее исправляют записями:

Дебет 2 109 60 222 (2 109 70 222... 2 401 20 222) Кредит 2 302 22 730

- 20 000 руб. (сторно) - сторнирована сумма транспортных расходов, ошибочно учтенная в составе текущих расходов учреждения;

Дебет 2 106 21 310 Кредит 2 302 22 730

- 20 000 руб. - учтена сумма транспортных расходов, подлежащая включению в первоначальную стоимость основного средства;

Дебет 2 101 24 310 Кредит 2 106 21 310

- 20 000 руб. - увеличена стоимость ОС на сумму транспортных расходов;

Дебет 2 109 60 271 (2 109 70 271... 2 401 20 271) Кредит 2 104 24 410

- 350 руб. - доначислена амортизация по основному средству.

Ситуация 2

Ошибка допущена в прошлом и выявлена в текущем финансовом году после сдачи бухгалтерской отчетности за прошлый год.

В этой ситуации ее исправляют записями:

Дебет 2 101 24 310 Кредит 2 401 10 180

- 20 000 руб. - увеличена стоимость ОС на сумму транспортных расходов;

Дебет 2 401 10 180 Кредит 2 104 24 000

- 350 руб. - доначислена сумма амортизации по основному средству.

Другой вариант - неправильно сформирована стоимость МПЗ. Если товары еще не были проданы, а материалы не были списаны, то бухгалтеру необходимо сделать проводки по корректировке стоимости ценностей и правильному отражению расходов. При завышении первоначальной стоимости запасов она должна быть уменьшена.

Пример

В процессе инвентаризации выявлено, что стоимость прочих материалов, купленных за счет субсидии на выполнение госзадания, была ошибочно завышена на 15 000 руб. В стоимость материалов неправомерно включены прочие затраты, подлежащие учету в составе текущих расходов учреждения (на момент выявления ошибки эти расходы оплачены не были). Данное имущество относится к особо ценному и используется в основной деятельности учреждения. Первоначальная стоимость материалов формировалась с использованием аналитического счета 4 106 24 000.

Ситуация 1

Ошибка допущена и выявлена в текущем году до сдачи бухгалтерской отчетности. В этой ситуации ее исправляют записями:

Дебет 4 106 24 340 Кредит 4 302 26 730

- 15 000 руб. (сторно) - сторнированы расходы, ошибочно включенные в первоначальную стоимость материалов;

Дебет 4 105 26 340 Кредит 4 106 24 340

- 15 000 руб. (сторно) - уменьшена стоимость материалов на сумму прочих расходов;

Дебет 4 109 60 226 (4 109 70 226... 4 401 20 226) Кредит 4 302 26 730

- 15 000 руб. - отражены сумма прочих затрат в составе текущих расходов учреждения и кредиторская задолженность.

Ситуация 2

Ошибка допущена в прошлом и выявлена в текущем финансовом году после сдачи бухгалтерской отчетности за прошлый год. В этой ситуации ее исправляют записями:

Дебет 4 105 26 340 Кредит 4 401 10 180

- 15 000 руб. (сторно) - уменьшена стоимость материалов на сумму прочих расходов.

При занижении первоначальной стоимости запасов она должна быть увеличена на сумму соответствующих затрат.

Пример

В стоимость материалов не включены транспортные затраты по их доставке до склада учреждения в сумме 15 000 руб. (на момент выявления ошибки эти расходы оплачены не были). Они были учтены в составе текущих расходов организации. Данное имущество относится к особо ценному и используется в основной деятельности учреждения.

Ситуация 1

Ошибка допущена и выявлена в текущем году до сдачи бухгалтерской отчетности. В этой ситуации ее исправляют записями:

Дебет 4 109 60 226 (4 109 70 226... 4 401 20 226) Кредит 4 302 22 730

- 15 000 руб. (сторно) - сторнирована сумма транспортных затрат, ошибочно учтенных в составе текущих расходов учреждения;

Дебет 4 106 24 340 Кредит 4 302 22 730

- 15 000 руб. - учтены транспортные расходы, подлежащие включению в первоначальную стоимость материалов;

Дебет 4 105 26 340 Кредит 4 106 24 340

- 15 000 руб. - увеличена стоимость материалов на сумму транспортных расходов.

Ситуация 2

Ошибка допущена в прошлом и выявлена в текущем финансовом году после сдачи бухгалтерской отчетности за прошлый год. В этой ситуации ее исправляют записями:

Дебет 4 105 26 340 Кредит 4 401 10 180

- 15 000 руб. - учтены транспортные расходы, подлежащие включению в первоначальную стоимость материалов.

Мнение

Мария Миллиард, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Владимир Пименов, рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

При исправлении ошибок, обнаруженных в регистрах бухгалтерского учета за прошлый год, следует принимать во внимание то, что счета счета 0 401 10 000 "Доходы текущего финансового года" и 0 401 20 000 "Расходы текущего финансового года" уже были закрыты в корреспонденции со счетом 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов". Следовательно, в подобных ситуациях сторнировочные записи сделаны быть не могут.

Кроме того, при исправлении ошибок прошлых отчетных периодов в исправительных проводках не может быть использован и счет 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов", так как до завершения текущего финансового года финансовый результат по любым видам деятельности не определяется. В подобных случаях в качестве "промежуточного" счета, как правило, используется счет 0 401 10 180 "Прочие доходы".

"Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н