Веб-сайты и товарные знаки как объект НМА ("Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2014 г.)

Веб-сайты и товарные знаки как объект НМА

Расходы на доменное имя и хостинг учитываются по подстатье "Прочие работы, услуги" как затраты на оплату услуг в области информационных технологий. При создании сайта такие затраты могут быть включены в стоимость НМА.

Некоторые учреждения создают в Интернете свои сайты. Как правило, на них находится общая информация о самом учреждении, ее структуре, видах деятельности, управляющих органах.

Сам по себе сайт является компьютерной программой. Исключительные права на программу для ЭВМ, изготовленную разработчиками-подрядчиками, принадлежат заказчику*(1) (если, конечно, иное не предусмотрено договором на разработку сайта). Соответственно, при наличии исключительных прав и при соблюдении всех требований Инструкции *(2) расходы на создание сайта отражают как нематериальный актив.

Учреждение может и потерять права на сайт. Это произойдет, если в течение трех лет с момента создания сайта учреждение не начнет его фактическое использование, не передаст исключительные права на него другому лицу или не сообщит автору о сохранении программы в тайне*(3).

Права на компьютерные программы (в т.ч. сайты) обязательной госрегистрации не подлежат. Однако учреждению необходимо оповестить пользователей программы или посетителей сайта о своих исключительных правах. Для этого следует разместить в программной оболочке или на странице сайта букву "с" в круге, написать год создания программы (сайта) и название учреждения-правообладателя.

Отметим, что во многих случаях исключительное право на программы для ЭВМ остается у компании-разработчика. Учреждение-покупатель получает лишь право пользования программой. Поэтому такое право как нефинансовый актив (НМА) не учитывают. Затраты на приобретение неисключительного права пользования в течение нескольких отчетных периодов лицензионным программным обеспечением, исключительные права на которое остаются у разработчика, отражают в составе расходов будущих периодов*(4) с последующим равномерным отражением в составе затрат учреждения текущего финансового года. При этом стоимость неисключительных прав отражают увеличением по забалансовому счету 01 "Имущество, полученное в пользование".

Товарные знаки могут учитываться в качестве нематериального актива, если они предназначены для использования в основной деятельности учреждения (например для управленческих нужд), при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг. При этом права на них должны в обязательном порядке подтверждаться свидетельством*(5). Оно устанавливает исключительные права учреждения на знак. Срок действия свидетельства - 10 лет. Он может продлеваться неограниченное число раз. При этом свидетельство выдается, если знак зарегистрирован в специальном реестре (Государственный реестр товарных знаков).

Исключительное право на товарный знак, купленное у третьих лиц, подтверждается договором на его отчуждение. При этом такой договор регистрируют в Роспатенте. Только после этого подобные объекты можно учесть в качестве НМА.

Поддержка сайтов: доменное имя и хостинг

Помимо затрат на создание сайта учреждение должно оплатить и дополнительные расходы по нему. Это доменное имя (набор латинских букв, по которым пользователь Интернета может найти сайт) и хостинг (услуга по предоставлению сервера, на котором будет находиться сайт).

Такие услуги учреждение оплачивает:

- при размещении сайта в Сети (как правило, оплата вносится за один год работы сайта);

- по истечении первого года работы - ежегодно.

Данные расходы учитывают по подстатье 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ как затраты на оплату услуг в области информационных технологий.

При создании и первоначальном размещении сайта в Интернете подобные расходы могут быть включены в стоимость нематериального актива как затраты, напрямую связанные с обеспечением условий для его использования в запланированных целях*(6).

Пример

За счет субсидии на выполнение госзадания учреждение создало собственный сайт и получило на него исключительные права. Он предназначен для использования в основной деятельности организации, не облагаемой НДС. Сайт относится к особо ценному имуществу.

За разработку структуры, дизайна и написание программы для него учреждение оплатило сторонней организации 47 200 руб. (в т.ч. НДС - 7200 руб.). По договору исключительные права на результаты указанных работ принадлежат учреждению.

На регистрацию исключительных прав на программу уплачена госпошлина в сумме 6100 руб. Стоимость доменного имени составила 354 руб. (в т.ч. НДС - 54 руб.). Оплата за годовой хостинг - 2242 руб. (в т.ч. НДС - 342 руб.).

Для упрощения примера порядок забалансового учета денежных средств учреждения не приводится.

Указанные затраты отражают в учете учреждения записями:

Дебет 4 106 22 320 Кредит 4 302 26 730

- 47 200 руб. - учтены расходы на оплату работ, связанных с созданием сайта, выполненных силами сторонней организации (с учетом "входного" НДС);

Дебет 4 302 26 830 Кредит 4 201 11 610

- 47 200 руб. - перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе в оплату работ по созданию сайта;

Дебет 4 106 22 320 Кредит 4 303 05 730

- 6100 руб. - расходы на уплату госпошлины за регистрацию программы списаны на увеличение ее стоимости;

Дебет 4 303 05 830 Кредит 4 201 11 610

- 6100 руб. - перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе в оплату госпошлины за регистрацию программы;

Дебет 4 106 22 320 Кредит 4 302 26 730

- 354 руб. - затраты на оплату доменного имени включены в стоимость НМА (с учетом "входного" НДС);

Дебет 4 106 22 320 Кредит 4 302 26 730

- 2242 руб. - затраты на оплату хостинга за первый год работы сайта включены в стоимость НМА (с учетом "входного" НДС);

Дебет 4 302 26 830 Кредит 4 201 11 610

- 2596 руб. (354 + 2242) - перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе в оплату доменного имени и хостинга провайдеру.

Первоначальная стоимость НМА (сайта) составит:

47 200 + 6100 + 354 + 2242 = 55 896 руб.

При включении стоимости сайта в состав нематериальных активов в учете учреждения делают запись:

Дебет 4 102 20 320 Кредит 4 106 22 320

- 55 896 руб. - стоимость сайта учтена в составе нематериальных активов учреждения.

Оплату расходов на доменное имя и хостинг в последующие годы использования сайта в стоимость НМА не включают. Это связано с тем, что Инструкция не предусматривает возможности изменения первоначальной стоимости нематериального актива на сумму этих расходов. Поэтому подобные затраты (по сути, на последующее поддержание сайта в рабочем состоянии) должны учитываться:

- если они оплачиваются за текущий отчетный период, - как текущие расходы учреждения;

- если они оплачиваются за будущие отчетные периоды (например единовременно за год), - как расходы будущих периодов с последующим постепенным включением в текущие расходы учреждения в порядке, установленном учетной политикой.

Пример

Вернемся к предыдущему примеру. Предположим, что расходы на создание сайта не участвуют в формировании себестоимости продукции, работ, услуг. Во второй год работы сайта учреждение вновь оплатило услуги по предоставлению доменного имени и хостинга. Их стоимость составила:

- по доменному имени - 472 руб. (в т.ч. НДС - 72 руб.);

- по хостингу - 2360 руб. (в т.ч. НДС - 360 руб.).

Указанные услуги будут предоставляться учреждению в течение 12 мес. Согласно учетной политике организации расходы будущих периодов подлежат равномерному списанию в течение периода, к которому они относятся.

При отражении и оплате данных затрат бухгалтер учреждения сделает записи (для упрощения примера порядок забалансового учета денежных средств не приводится):

Дебет 4 401 50 226 Кредит 4 302 26 730

- 472 руб. - затраты на оплату доменного имени за последующий год работы сайта включены в состав расходов будущих периодов (с учетом "входного" НДС);

Дебет 4 401 50 226 Кредит 4 302 26 730

- 2360 руб. - затраты на оплату хостинга за последующий год работы сайта включены в состав расходов будущих периодов (с учетом "входного" НДС);

Дебет 4 302 26 830 Кредит 4 201 11 610

- 2832 руб. (472 + 2360) - перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе в оплату доменного имени и хостинга провайдеру.

Общая сумма расходов будущих периодов составит:

472 + 2360 = 2832 руб.

В соответствии с учетной политикой ежемесячно в состав текущих расходов учреждение должно включать:

2832 руб. : 12 мес. = 236 руб.

Эту операцию отражают в учете учреждения записью:

Дебет 4 401 20 226 Кредит 4 401 50 226

- 236 руб. - списана часть расходов будущих периодов.

Доработка и усовершенствование программ для ЭВМ

Любая программа для ЭВМ достаточно быстро устаревает. В результате учреждению приходится тратить средства на ее доработку и усовершенствование. Порядок учета данных затрат зависит от того, возникает ли в результате самостоятельный объект авторских прав или нет.

Переработкой и модификацией программ для ЭВМ считают любые их изменения, за исключением адаптации (внесения изменений для работы программы на конкретных технических средствах или под управлением конкретных дополнительных программ).

Как правило, переработка программы проводится не правообладателем, а по его поручению другим лицом в рамках договора авторского заказа. Результаты такой переработки являются объектом авторских прав. Договором авторского заказа может быть предусмотрен один из следующих вариантов:

- отчуждение заказчику исключительного права на произведение, которое должно быть создано автором;

- предоставление заказчику права использования этого произведения в установленных договором пределах.

В первом случае к договору авторского заказа применяются правила о договоре об отчуждении исключительного права. Во втором - положения, предусмотренные для лицензионного договора о предоставлении права использования произведения.

Предположим, в результате доработки возникает самостоятельный объект авторского права, на который учреждение получает исключительные права. Передача таких прав на доработанную программу удовлетворяет условиям, при которых она считается нематериальным активом. Инвентарным объектом НМА считают совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении. Следовательно, подобные расходы будут учтены в качестве самостоятельного и отдельного НМА. В этом случае расходы на доработку отражают по статье 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов" КОСГУ. Если новый объект исключительного права не возникает, подобные затраты отражают по подстатье 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ.

При этом прежний нематериальный актив (старая версия программы) либо продолжает числиться в учете (если учреждение ее использует), либо списывается по решению комиссии по поступлению и выбытию активов (если учреждение использует в работе лишь новую версию).

Пример

Учреждение приобрело исключительные права на программу для ЭВМ. Указанные права учитываются в составе нематериальных активов и относятся к особо ценному имуществу. Они используются в управленческих нуждах и деятельности учреждения, не облагаемой НДС. Первоначальная стоимость программы - 560 000 руб. Впоследствии программа была доработана и модернизирована силами сторонней организации. Исключительные права на результаты этих работ к сторонней организации-подрядчику не переходят. Расходы на доработку составили 236 000 руб. (НДС не облагается). После модернизации старая версия программы перестала использоваться и по решению комиссии была списана. На этот момент по ней была начислена амортизация в сумме 75 000 руб.

Порядок забалансового учета денежных средств учреждения не приводится.

Операции по модернизации (приобретению новой версии) программы и списанию неиспользуемого НМА будут отражены в учете учреждения записями:

Дебет 4 106 22 320 Кредит 4 302 32 730

- 236 000 руб. - учтены затраты на приобретение исключительных прав на модифицированную программу для ЭВМ;

Дебет 4 302 32 830 Кредит 4 201 11 610

- 236 000 руб. - перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе правообладателю модифицированной программы для ЭВМ;

Дебет 4 102 20 320 Кредит 4 106 22 320

- 236 000 руб. - права на модифицированную программу для ЭВМ учтены в составе нематериальных активов учреждения;

Дебет 4 104 29 420 Кредит 4 102 20 420

- 75 000 руб. - списана сумма амортизации по прежней версии программы для ЭВМ;

Дебет 4 401 10 172 Кредит 4 102 20 420

- 485 000 руб. (560 000 - 75 000) - списана остаточная (балансовая) стоимость прежней версии программы для ЭВМ.

Если в результате переработки или доработки программы самостоятельный объект авторских прав не возникает (например, модификация программы для ЭВМ проводится для устранения выявленных дефектов), то указанные затраты как расходы по приобретению нематериальных активов не отражают. Они могут учитываться как расходы будущих периодов с последующим включением в текущие расходы учреждения.

Пример

Вернемся к предыдущему примеру. Предположим, что в результате доработки новый объект исключительных прав создан не был. При этом предполагается, что новая версия программы будет использоваться в течение 16 мес. Для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится.

В этой ситуации в учете учреждения делают записи:

Дебет 4 401 50 226 Кредит 4 302 26 730

- 236 000 руб. - затраты на доработку программы для ЭВМ включены в состав расходов будущих периодов;

Дебет 4 302 26 830 Кредит 4 201 11 610

- 236 000 руб. - перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе в оплату работ по доработке программы для ЭВМ.

В соответствии с учетной политикой ежемесячно в состав текущих расходов учреждение должно включать:

236 000 руб. : 16 мес. = 14 750 руб.

Эту операцию отражают в учете записью:

Дебет 4 109 80 226 Кредит 4 401 50 226

- 14 750 руб. - списана часть расходов будущих периодов.

Продление срока действия товарного знака

Срок действия исключительного права на товарный знак может быть продлен на 10 лет по заявлению правообладателя. Его подают в течение последнего года действия этого права. За такое продление учреждение обязано уплатить патентную пошлину. Инструкция не предусматривает возможность увеличения стоимости НМА (товарного знака) на сумму подобных расходов. Поэтому в зависимости от положений учетной политики учреждения они могут быть учтены:

- как текущие расходы;

- как расходы будущих периодов с последующим включением в текущие расходы учреждения.

Затраты на уплату патентной пошлины классифицируются по статье 290 "Прочие расходы" КОСГУ.

Пример

Учреждение приобрело исключительные права на товарный знак. Он используется в основной деятельности организации, не облагаемой НДС. По истечении срока, на который они были выданы, учреждение подало заявку на его продление. За это была уплачена государственная пошлина в размере 15 000 руб. Срок пользования правом на товарный знак был продлен на 10 лет (120 мес.).

Для упрощения примера порядок забалансового учета денежных средств учреждения не приводится.

Ситуация 1

Согласно учетной политике учреждения подобные затраты учитываются как текущие расходы. В этом случае в учете организации делают записи:

Дебет 4 109 60 290 (4 109 70 290...) Кредит 4 303 05 730

- 15 000 руб. - учтены затраты на уплату патентной пошлины;

Дебет 4 303 05 830 Кредит 4 201 11 610

- 15 000 руб. - перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе в оплату патентной пошлины.

Ситуация 2

Согласно учетной политике учреждения подобные затраты относятся к расходам будущих периодов и списываются постепенно в течение периода, к которому они относятся. В этой ситуации в учете учреждения делают записи:

Дебет 4 401 50 290 Кредит 4 303 05 730

- 15 000 руб. - учтены затраты на уплату патентной пошлины;

Дебет 4 303 05 830 Кредит 4 201 11 610

- 15 000 руб. - перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе в оплату патентной пошлины.

В соответствии с учетной политикой ежемесячно в состав текущих расходов учреждение должно включать:

15 000 руб. : 120 мес. = 125 руб.

Эту операцию отражают в учете записью:

Дебет 4 109 60 290 (4 109 70 290...) Кредит 4 401 50 290

- 125 руб. - списана часть расходов будущих периодов в части оплаты патентной пошлины, относящаяся к текущему месяцу.

"Входной" НДС по нематериальным активам. Распределение налога

Сумму "входного" НДС по затратам на приобретение нематериального актива:

- включают в его первоначальную стоимость, если НМА используется учреждением в операциях, не облагаемых налогом;

- принимают к вычету в порядке, предусмотренном налоговым законодательством, если НМА используется учреждением в операциях, облагаемых налогом.

Как и основное средство, НМА может использоваться как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях. Например, когда одно и то же имущество эксплуатируется в деятельности, приносящей доход, облагаемой и не облагаемой налогом.

В данном случае сумму "входного" налога необходимо разделить. Часть будет принята к вычету, часть - включена в первоначальную стоимость НМА. В такой ситуации "входной" НДС делят пропорционально облагаемой и не облагаемой налогом выручке. Данную пропорцию можно рассчитывать как по итогам квартала (налогового периода по НДС), так и по итогам первого или второго месяца, в котором НМА был приобретен и у учреждения появилось право на вычет*(7). Конкретный порядок утверждают в качестве элемента учетной политики организации. При этом "входной" налог как по основным средствам, так и по нематериальным активам делят в одинаковом порядке.

"Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 1296 ГК РФ

*(2) утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция)

*(3) ст. 1295 ГК РФ

*(4) п. 302 Инструкции

*(5) ст. 1481 ГК РФ

*(6) п. 62 Инструкции

*(7) п. 4 ст. 170 НК РФ