Учет курсовых разниц в МСФО (О. Рожкова, "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2014 г.)

Учет курсовых разниц в МСФО

В условиях роста числа внешнеэкономических операций все более актуальным становится отражение в отчетности финансового состояния и результатов деятельности компании в валюте, отличной от рубля. Рассмотрим, как правильно перевести показатели в другую валюту и учесть возникающие при этом курсовые разницы.

Порядок определения и отражения курсовых разниц установлен в МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов". Этот стандарт применяется:

- при учете операций и балансовых остатков в иностранной валюте, за исключением операций и остатков по производным финансовым инструментам (регулируются МСФО 39 "Финансовые инструменты: отражение и оценка");

- при пересчете результатов хозяйственной деятельности и финансового состояния зарубежных организаций, которые входят в финансовую отчетность компании, составляющей эту отчетность по методу консолидации, пропорциональной консолидации или долевого участия;

- при пересчете результатов деятельности и финансового состояния компании в валюту представления отчетности.

Рассмотрим основные моменты применения МСФО 21 на практике.

Определение функциональной валюты компании

Функциональная валюта - основная валюта экономической среды, в которой компания осуществляет свою основную деятельность. Именно в этой валюте фирма генерирует и использует основную часть своих денежных средств.

МСФО 21 предлагает множество факторов для определения функциональной валюты. Согласно первичным - это валюта, которая в большей степени влияет на цены реализации товаров и услуг или которая определяет трудовые, материальные и прочие затраты, связанные с предоставлением товаров и услуг.

Если первичные факторы неочевидны, стандарт рекомендует применять дополнительные. Ими могут быть валюта, в которой происходит поступление средств от финансирования, или валюта, в которой хранятся поступившие денежные средства от операционной деятельности.

При определении функциональной валюты необходимо учитывать, что она должна достоверно отражать экономическое влияние всех сделок, лежащих в основе отчетности, а также факты и условия хозяйственной деятельности компании. Когда функциональная валюта уже определена, она не подлежит изменению до тех пор, пока не будут выявлены изменения в существенных операциях, фактах хозяйственной деятельности и их условиях. В случае изменения функциональной валюты компания должна произвести пересчет в новую по обменному курсу на дату изменения, то есть перспективно.

Отмечу, что для группы компаний единой функциональной валюты быть не может. Она определяется отдельно для каждой входящей в группу фирмы, филиала или зарубежного подразделения.

При выборе функциональной валюты у фирмы могут возникнуть трудности и спорные ситуации. Их решением должно быть профессиональное суждение руководства компании, основанное на собственном опыте. Рассмотрим на примерах, как можно определить функциональную валюту.

Пример

Российская материнская компания А имеет дочернюю компанию Б, которая находится в Великобритании и там производит и реализует шерстяные изделия. Операции с компанией А составляют незначительную долю в деятельности компании Б.

При анализе первичных факторов определения функциональной валюты компании Б очевидно, что таковой является британский фунт, поскольку он оказывает существенное влияние на цену реализации шерсти, на трудовые, материальные и прочие затраты, связанные с предоставлением товара.

Усложним пример. Предположим, что компания Б финансируется за счет внутригрупповых заемных средств компании А, выраженных в российских рублях, а генерируемые денежные потоки регулярно перечисляются материнской компании.

Необходимо ли принять эти дополнительные данные для определения функциональной валюты? По мнению автора, первичных факторов здесь достаточно, функциональная валюта от дополнительных условий не изменится.

Пример

Российская компания С (реализует шерстяные изделия) принадлежит компании, ведущей свою деятельность на территории Франции. Компания С самостоятельно не производит шерсть, а закупает ее у материнской компании (т.е. операционные расходы выражаются в российских рублях). Компания С реализует свою продукцию как на территории Российской Федерации, так и на территории Франции. Выручка компании С, генерируемая в евро, составляет половину от всей выручки.

Принимая во внимание эти факторы, можно сделать вывод, что функциональной валютой компании С является евро.

Пересчет сделок в иностранной валюте в функциональную

Есть два способа ведения валютных операций: сделки в иностранной валюте и сделки, проведенные через зарубежные компании. Часть активов и обязательств фирмы может быть выражена в иностранной валюте (например, денежные средства на валютном счете; торговая дебиторская задолженность от продажи товаров или услуг, стоимость которых выражена в валюте; полученные или выданные кредиты и займы, суммы по оплате или получению которых выражены в иностранной валюте; кредиторская задолженность за принятые услуги или купленные товары). При составлении отчетности необходимо пересчитать такие операции в функциональную валюту. Полученные результаты пересчета отражаются в качестве курсовых разниц в прибылях или убытках либо в прочем совокупном доходе. Рассмотрим более детально порядок пересчета.

При первоначальном признании или отражении операцию в иностранной валюте следует пересчитать в функциональную по курсу на дату совершения этой операции. Для удобства можно применить средний курс за неделю или за месяц для всех сделок, произошедших за данный период. При этом необходимо, чтобы за период не было значительного колебания обменного курса, иначе это может привести к существенному искажению показателей отчетности.

На конец отчетного периода при пересчете выполняют следующие операции:

1. Денежные статьи в иностранной валюте пересчитывают по курсу на отчетную дату.

2. Неденежные статьи в иностранной валюте, оцениваемые по первоначальной стоимости, пересчитывают по обменному курсу на дату совершения сделки.

3. Неденежные статьи в иностранной валюте, оцениваемые по справедливой стоимости, пересчитывают по обменному курсу на дату определения этой справедливой стоимости.

Примерами денежных статей являются: наличные денежные средства компании и средства на счетах в банках; торговая дебиторская и кредиторская задолженность; расчеты по займам выданным и полученным; пенсии и прочие вознаграждения работникам, выплата которых будет производиться в денежной форме; резервы, урегулирование которых будет происходить денежными средствами; дивиденды, признанные в качестве обязательств и предполагаемые к погашению в денежной форме.

Таким образом, основной характеристикой денежной статьи является принадлежащее компании право получить или обязательство выплатить фиксированное либо точно определяемое количество денежных единиц. Соответственно, основной характеристикой неденежной статьи является отсутствие у компании права на получение или обязательства на выплату определенного количества денежных единиц, которое фиксировано либо поддается измерению. Примерами таких статей являются: основные средства, нематериальные активы, гудвил, товарно-материальные запасы, предоплата товаров и услуг.

Курсовые разницы, которые возникают при погашении или пересчете денежных статей, признаются в прибылях или убытках того периода, в котором они возникли. Часто бывает так, что дата совершения сделки в иностранной валюте по денежной статье отличается от даты ее погашения. В данном случае, если расчеты по этой операции прошли в одном отчетном периоде, все курсовые разницы отражаются именно в этом периоде. Если же оплата прошла в следующем периоде, то курсовая разница отражается в каждом из периодов до даты оплаты путем изменения обменных курсов валют (см. примеры ниже).

Пример

В декабре 2013 г. российская компания приобрела оборудование у американского поставщика за 200 000 долл. Обменный курс на дату покупки составлял 30,72 руб. за 1 долл. (Все курсы в этом и последующих примерах являются условными.) Фирма поставила себе на баланс актив по себестоимости:

200 000 руб. x 30,72 руб./долл. = 6 144 000 руб.,

но на 31.12.2013 она еще не оплатила счет поставщику. Курс на отчетную дату составлял 30,34 руб. за 1 долл.

Сумма к оплате была пересчитана по курсу на отчетную дату и отражена в балансе в размере:

200 000 руб. x 30,34 руб./долл. = 6 068 000 руб.

В составе прибылей и убытков за 2013 г. была отражена положительная курсовая разница:

6 144 000 - 6 068 000 = 76 000 руб.

При этом стоимость актива осталась неизменной.

Пример

В ноябре 2013 г. российская компания продала товары итальянской на сумму 400 000 евро. Обменный курс составлял 40,18 руб. за 1 евро. Оплата от покупателя получена в декабре 2013 г., когда обменный курс составлял 40,64 руб. за 1 евро.

В ноябре 2013 г. российская компания отразила продажу и признала дебиторскую задолженность в сумме:

400 000 руб. x 40,18 руб./евро = 16 072 000 руб.

При получении платежа в декабре 2013 г. его фактическая сумма составила:

400 000 x 40,64 = 16 256 000 руб.

Положительная курсовая разница в размере 16 256 000 - 16 072 000 = 184 000 руб. была отражена в составе прибылей и убытков за декабрь 2013 г.

Отметим, что МСФО 21 не дает рекомендации, в какой статье отчета о совокупном доходе следует отражать курсовые разницы. По мнению автора, можно отражать курсовые разницы, возникшие от пересчета операций по полученным кредитам и займам, в составе финансовых доходов/расходов, а по всем остальным операциям основной деятельности - в составе прочих операционных доходов/расходов.

Пересчет в валюту представления

Компания вправе выбрать любую валюту представления при составлении финансовой отчетности. Если выбранная валюта представления отличается от функциональной, необходимо пересчитать результаты деятельности и финансовое положение компании (см. пример ниже).

Валюта представления является единой для всей группы компаний. Если в группе находятся компании с разными функциональными валютами, то результаты их деятельности и их финансовое положение должны быть пересчитаны в валюту представления для целей составления консолидированной финансовой отчетности.

Процедура пересчета в валюту представления следующая:

1. Все активы и обязательства по каждой компании группы (включая сравнительные данные) пересчитываются по конечному курсу выбранной валюты представления на отчетную дату.

2. Доходы и расходы по каждой из компаний группы (включая сравнительные данные) пересчитываются по курсу на даты совершения операций.

3. Все возникающие курсовые разницы в результате перевода в валюту представления отражаются в прочем совокупном доходе. Обычно данная статья называется "Резерв под пересчет в валюту представления".

Отмечу, что для пересчета доходов и расходов на практике часто берется средний курс за период. Однако при этом колебание обменного курса не должно быть существенным, иначе расчет должен быть более детальным. Придется поделить период на несколько этапов, в каждом из которых колебания курса обмена станут несущественными.

Проанализировав все процедуры пересчета статей в валюту представления, возникает вопрос: каким образом следует пересчитывать статьи капитала? Наиболее уместным, по мнению автора, является пересчет акционерного капитала по первоначальному курсу (по курсу, действовавшему на дату выпуска акций). Помимо акционерного капитала в составе капитала могут быть и другие статьи, возникшие в результате выпуска акций, например эмиссионный доход. Считаю, что метод пересчета данной статьи должен совпадать с методом пересчета акционерного капитала. Все другие статьи, отраженные в составе прочего совокупного дохода, пересчитываются по курсу, действующему на момент совершения операции.

Пример

Компания D ведет свою деятельность на территории Российской Федерации. Для целей подготовки финансовой отчетности по МСФО функциональной валютой компании является рубль. Валюта представления отчетности - доллар, что обусловлено требованиями владельцев компании.

Компания D предоставляет отчетность за 2013 г. в долларах. Необходимо перевести отчетность, представленную в функциональной валюте, в валюту представления.

Для этого:

1. Доходы и расходы за 2013 г. пересчитываются по среднему курсу за 2013 г, равному 31,91 руб. за 1 долл.

2. Активы и обязательства по состоянию на 31.12.2013 пересчитываются по курсу на отчетную дату, равному 32,73 руб. за 1 долл.

3. Акционерный капитал пересчитывается по курсу на дату основания компании (дата основания - 01.01.2009), равному 29,38 руб. Нераспределенная прибыль предыдущих лет пересчитывается на основании среднего курса за период с начала 2009 г. по конец 2012 г., равного 30,65 руб. за 1 долл.

4. Резерв под пересчет в валюту представления на 01.01.2013 составлял -386 550 долл.

Отчетность в валюте представления будет отражена следующим образом (см. рис. 1 и 2).

Рис. 1. Отчетность в валюте представления (отчет о совокупном доходе)

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

Отчет о совокупном доходе за 2013 г.
	тыс. руб.	Курс	USD
Выручка	46 000	3,91	1 441 554
Себестоимость	-34 000	3,91	-1 065 497
Прибыль до налогообложения	12 000	3,91	376 057
Налог на прибыль	-2400	3,91	-75 222
Прибыль за период	9600		300 845
Резерв под пересчет в валюту представления	0		-67 643
Итого прочий совокупный доход	0		-67 643
Итого чистая прибыль за период	9600		233 202

Рис. 2. Отчетность в валюте представления (отчет о финансовом положении)

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

Отчет о финансовом положении по состоянию на 31.12.2013
	тыс. руб.	Курс	USD
Актив
Основные средства	250 000	32,73	7 638 252
Товарно-материальные запасы	16 000	32,73	488 848
Дебиторская задолженность	354 000	32,73	10 815 765
Денежные средства	45 000	32,73	1 374 885
Итого активов	665 000		20 317 750
Капитал
Акционерный капитал	100 000	29,38	3 403 676
Нераспределенная прибыль текущего года	9600	31,91	300 845
Нераспределенная прибыль прошлого года	47 400	30,65	1 546 493
Резерв под пересчет в валюту представления			-454 193
Итого капитала	157 000		4 796 821
Обязательства
Кредиты и займы	450 000	32,73	13 748 854
Кредиторская задолженность	58 000	32,73	1 772 075
Итого обязательств	508 000		15 520 929
Итого пассивов	665 000		20 317 750

Определяем валюту представления для финансовой отчетности

                           /------------------------------------------------\

    /----------------------|              Функциональная валюта             |--------------------------\

    |     Компания         |        отличается от валюты представления?     |        Группа компаний   |

    \--------------------------------------------------------------------------------------------------/

                                                                                                   |

     /---------\      /--------\                                                                     |

     |   Нет   |      |  Да    |-------\                                                             |

     \---------/      \--------/       |                                                             |

/-----------------------------\/----------------------------------------------------------------\/------------------------\

|  Используем для финансовой  ||Пересчитываем в валюту представления:                           ||Компании группы         |

|отчетности (консолидированной||1. Все активы и обязательства компании (каждой компании группы),||используют одинаковую   |

|  финансовой отчетности)     ||включая сравнительные данные, пересчитываются по конечному      ||функциональную валюту   |

|    функциональную валюту    ||курсу выбранной валюты представления на отчетную дату.          ||и она не отличается     |

\-----------------------------/|2. Доходы и расходы компании (каждой компании группы), включая  ||от валюты представления?|

                              |сравнительные данные, пересчитываются по курсу на даты          |\------------------------/

             |                 |совершения операций.                                            |              

             |                 |3. Все возникающие курсовые разницы в результате перевода в     |     /----\  /----\

             |                 |валюту представления отражаются в прочем совокупном доходе      |----|Нет |  | Да |

             |                 \----------------------------------------------------------------/     \----/  \----/

             \---------------------------------------------------------------------------------------------------/

О. Рожкова,

ведущий эксперт департамента международной отчетности компании ФБК

"Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2014 г.