Комментарий к Федеральному закону от 21.12.2013 N 357-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О бухгалтерском учете" и признании утратившей силу статьи 1 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (Е.С. Казаков, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 2, январь 2014 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 21.12.2013 N 357-ФЗ
"О внесении изменений в Федеральный закон "О бухгалтерском учете" и признании утратившей силу статьи 1 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации"

С 15.02.1999 вступила в силу международная Конвенция по борьбе с подкупом иностранных должностных лиц при осуществлении международных коммерческих сделок (далее - Конвенция). Согласно Федеральному закону от 01.02.2012 N 3-ФЗ недавно к Конвенции присоединилась и РФ.

Положения Конвенции обязывают ее участников, в частности, принимать все необходимые меры в соответствии с внутренними законами и правилами, регламентирующими ведение бухгалтерского учета и других учетных документов, раскрытие сведений в финансовых отчетах, а также стандарты учета и аудита для того, чтобы воспрепятствовать ведению двойной бухгалтерии, осуществлению неучтенных сделок, отражению несуществующих расходов и пассивов с ложным указанием их источника, а также использованию поддельных документов компаниями, являющимися субъектами указанных законов и правил, с целью подкупа иностранных должностных лиц или сокрытия факта такого подкупа.

Понятно, что подобные меры позволяют бороться не только с подкупом должностных лиц, но и благотворно влияют на состояние экономики страны-участника в целом. Чтобы обеспечить выполнение принятых РФ обязательств в рамках присоединения к Конвенции был принят Федеральный закон от 21.12.2013 N 357-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О бухгалтерском учете" и признании утратившей силу статьи 1 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 357-ФЗ). Он вносит изменения в Закон о бухгалтерском учете*(1).

Заметим, что многие из положений Федерального закона N 357-ФЗ ранее были изложены в Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", а теперь отражены в законе. Они вступили в силу с 01.01.2014.

Только реальные операции

В части 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете говорится, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Частью 3 той же статьи дополняется, что первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

То есть оформление первичных документов неразрывно связывается с наличием реального факта хозяйственной жизни. Казалось бы, этого достаточно, чтобы не допускать оформления первичных документов при отсутствии таких фактов. Но законодатели решили подчеркнуть: не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни (дополнение к ч. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете). Более того, специально указано очевидное: не принимаются к учету документы, лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Заметим, что понятия сделки в Законе о бухгалтерском учете нет, поэтому необходимо использовать этот термин в значении, которое применяется в гражданском законодательстве. В ГК РФ сделкам посвящена гл. 9. Согласно ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

В статье 170 ГК РФ поясняется, что мнимой является сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, а притворной - сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, в том числе сделку на иных условиях. Здесь же указывается, что сделки, признанные мнимыми или притворными, являются ничтожными.

По существу уже это делает бессмысленным принятие к бухгалтерскому учету первичных документов, если ответственное лицо заведомо знает, что оформляемая им сделка носит признаки мнимой или притворной. Единственно новое, что было внесено в ч. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, - это то, что в случае признания сделки мнимой или притворной у виновного лица возникнет не только правовая или налоговая ответственность, но также ответственность, связанная с ведением бухгалтерского учета.

Добавим, что ч. 8 ст. 3 Закона о бухгалтерском учете относятся к фактам хозяйственной жизни не только сделки, но и события, операции, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. То есть в отношении них у ответственных лиц также должна быть полная уверенность, что они имели место в реальности.

В связи с изложенным напомним, как следует поступать главному бухгалтеру или иному должностному лицу, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицу, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, если у него возникли разногласия в отношении ведения бухгалтерского учета с руководителем экономического субъекта.

Согласно ч. 8 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете в названном случае:

- данные, содержащиеся в первичном учетном документе, принимаются (не принимаются) к регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета по письменному распоряжению руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за эту информацию;

- объект бухгалтерского учета отражается (не отражается) в бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании письменного распоряжения руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период.

В этой ситуации должностное лицо несет административную и уголовную ответственность. Административная ответственность здесь, прежде всего, может наступить в соответствии со ст. 15.11 КоАП РФ. Согласно ей грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2 000 руб. до 3 000 руб.

Заметим, что благодаря Федеральному закону от 21.10.2013 N 276-ФЗ*(2) в данной норме появилось примечание, смягчающее ее по сравнению с тем, какой она была ранее. Действует оно с 01.11.2013.

Так, под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности теперь понимается, в частности, не любое искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%, а именно их занижение вследствие такого искажения.

Кроме того, должностные лица освобождаются от административной ответственности за административные правонарушения, предусмотренные ст. 15.11 КоАП РФ, в следующих случаях:

- представление уточненной налоговой декларации (расчета) и уплата на основании такой налоговой декларации (расчета) неуплаченных сумм налогов и сборов, а также соответствующих пеней с соблюдением условий, определенных п. 3, 4 и 6 ст. 81 НК РФ;

- исправление ошибки в установленном порядке (включая представление пересмотренной бухгалтерской отчетности) до утверждения бухгалтерской отчетности в предусмотренном законодательством РФ порядке.

Уголовная ответственность в данном случае может возникнуть, прежде всего, по ст. 199 УК РФ. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений наказывается штрафом в размере от 100 000 руб. до 300 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Еще более суровые наказания могут быть применены, если будет доказано совершение данного преступления группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере.

В рассматриваемой ситуации могут быть также инкриминированы нарушения по ст. 195 "Неправомерные действия при банкротстве" и 199.1 "Неисполнение обязанностей налогового агента" УК РФ.

Имейте в виду также следующее. Часть 3 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете дополнена указанием на то, что лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, не несут ответственность за несоответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни.

По нашему мнению, эту новую норму можно трактовать таким образом: при участии данного лица в составлении первичного документа, не соответствующего свершившемуся факту хозяйственной деятельности, оно также будет нести ответственность в той или иной степени, а потому не должно этого делать, если не убеждено в реальности факта хозяйственной деятельности. В то же время у такого лица может возникнуть ответственность и в случае, если оно не участвовало в составлении первичного документа, но заведомо должно было знать о его несоответствии фактам хозяйственной деятельности.

Так или иначе главным бухгалтерам и иным лицам, ответственным за ведение бухгалтерского учета в организации, необходимо теперь еще более внимательно следить за тем, насколько достоверны оформляемые ими документы первичного учета.

Подпись ответственного лица

Согласно п. 6 ч. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете одним из обязательных реквизитов первичного учетного документа является наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события.

Правильность оформления - довольно расплывчатое понятие, и, по нашему мнению, с большой долей вероятности может быть понято как правильность заполнения, то есть как формальное соответствие установленным правилам. Вероятно, поэтому законодатели исправили данную норму таким образом, что в ней теперь говорится о подписях лиц, ответственных лишь за оформление сделок, операций, без акцента на правильность такого оформления.

Однако из ч. 3 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете теперь следует, что лица, ответственные за оформление сделок, операций, должны обеспечивать не просто правильность, а достоверность данных, содержащихся в первичных документах. Кроме того, здесь же прямо указано, что эти лица должны обеспечить своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета.

Не утверждать, а определять...

В часть 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете внесено следующее изменение. Руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, теперь будет формы первичных учетных документов не утверждать, а определять.

Все операции - в регистрах

Говоря о нарушениях при ведении бухгалтерского учета, следует помнить, что они могут выражаться не только в оформлении несуществующих фактов хозяйственной деятельности, но также в неполном их отражении в бухгалтерских регистрах. В связи с этим п. 2 ст. 10 Закона о бухгалтерском учете было установлено, что не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета.

Также теперь здесь дополнительно указывается, что не допускается регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета. Сложно сказать, насколько необходимым было такое указание, ведь из приведенного в этом пункте определения данных объектов понятно, что они не могут возникнуть без оформления первичными документами сопутствующих им мнимых и притворных сделок, запрет на которые, как мы уже говорили, установлен вполне определенно. Зато это указание в значительной степени дает понять, каковы были намерения законодателей при принятии Федерального закона N 357-ФЗ.

В то же время данное правило является для экономического субъекта безусловным, ведь в ч. 3 ст. 10 Закона о бухгалтерском учете теперь установлено, что ведение счетов бухгалтерского учета экономическим субъектом допускается только в регистрах бухгалтерского учета.

Более того, в ч. 1 ст. 13 данного закона указывается, что бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся именно в регистрах бухгалтерского учета.

Об обязательном аудите отчетности

Согласно ч. 10 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете в случае опубликования, а также представления бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, такая бухгалтерская (финансовая) отчетность должна опубликовываться и представляться вместе с аудиторским заключением. Данная редакция этой части действует совсем недавно - с 01.09.2013. До этого речь шла лишь об опубликовании аудиторского заключения вместе с бухгалтерской (финансовой) отчетностью в случае опубликования последней.

Теперь возвращается прежняя редакция данной нормы. Но это не значит, что в случае представления бухгалтерской (финансовой) отчетности, подлежащей обязательному аудиту, сопровождать ее аудиторским заключением не обязательно.

В перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, утвержденном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, поясняется, что под представлением бухгалтерской отчетности экономического субъекта понимается ее фактическая передача ее пользователям.

Например, согласно ч. 1 ст. 18 Закона о бухгалтерском учете обязанные составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность экономические субъекты, за исключением организаций государственного сектора и ЦБР, представляют по одному обязательному экземпляру годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации.

Отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица (ч. 1 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете). В соответствии с ч. 2 ст. 18 Закона о бухгалтерском учете обязательный экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода.

Теперь данная часть дополнена правилом, согласно которому и в случае представления бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, необходимо представить и аудиторское заключение. Но сделать это можно не только непосредственно вместе с отчетностью. Допускается данное заключение представить не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за датой его подписания, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным годом.

Е.С. Казаков,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 2, январь 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Текст данного закона и комментарий к нему опубликованы в N 22, 2013.