Вопрос: Организация, применяющая УСН с объектом обложения "доходы" и являющаяся малым предприятием, с 2012 года имеет на балансе нематериальные активы стоимостью 28 000 000 руб. Срок полезного использования активов до 2013 года однозначно определить было невозможно. Амортизация в бухгалтерском учете не начислялась. В декабре 2013 года в отношении данных нематериальных активов был установлен срок полезного использования - до 31.08.2018. Как в данной ситуации следует производить начисление амортизации, за какой период и какие при этом должны быть сделаны проводки? Как установление срока амортизации следует отразить в бухгалтерской отчетности? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2014 г.)

Организация, применяющая УСН с объектом обложения "доходы" и являющаяся малым предприятием, с 2012 года имеет на балансе нематериальные активы стоимостью 28 000 000 руб. Срок полезного использования активов до 2013 года однозначно определить было невозможно. Амортизация в бухгалтерском учете не начислялась. В декабре 2013 года в отношении данных нематериальных активов был установлен срок полезного использования - до 31.08.2018.

Как в данной ситуации следует производить начисление амортизации, за какой период и какие при этом должны быть сделаны проводки? Как установление срока амортизации следует отразить в бухгалтерской отчетности?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации в результате уточнения в декабре 2013 года срока полезного использования нематериального актива (далее - НМА) в бухгалтерском учёте организации по рассматриваемому НМА амортизация будет начисляться в общеустановленном порядке начиная с января 2014 г.

В форме бухгалтерского баланса малого предприятия за 2013 г. (с учётом применения организацией - субъектом малого предпринимательства упрощенных способов бухгалтерского учёта) при формировании величины показателя по строке "Нематериальные, финансовые и другие внеоборотные активы" будет принимать участие величина остаточной стоимости данного НМА, равная его первоначальной стоимости (то есть 28 000 000 руб.).

Обоснование позиции:

В данной консультации мы не рассматриваем вопрос определения срока полезного использования и способа амортизации в случае прекращения существования факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования указанных нематериальных активов.

Согласно п. 1 ст. 1229 ГК РФ к исключительному праву относится право использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом, а также разрешать или запрещать другим лицам использование такого результата интеллектуальной деятельности.

В соответствии со ст. 1226 ГК РФ исключительное право является правом имущественным.

Для целей бухгалтерского учета исключительное право на результат интеллектуальной деятельности признается нематериальным активом (далее - НМА) вне зависимости от первоначальной стоимости объекта интеллектуальной собственности при условии, если он удовлетворяет критериям, перечисленным в п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007).

Согласно п. 25 ПБУ 14/2007 при принятии нематериального актива к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования, то есть выраженный в месяцах период, в течение которого предполагается использование НМА с целью получения экономической выгоды (получения определённого количества продукции или определённого объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида).

Если организация затрудняется в определении срока полезного использования НМА, то такой актив признается НМА с неопределенным сроком использования (абзац четвёртый п. 25 ПБУ 14/2007).

Стоимость объекта НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока его полезного использования (п. 23 ПБУ 14/2007).

Амортизация по НМА с неопределенным сроком использования не начисляется (абзац второй п. 23 ПБУ 14/2007).

В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях (п. 27 ПБУ 14/2007)*(1).

Так, в рассматриваемой ситуации организацией в декабре 2013 года в ходе ежегодного уточнения срока полезного использования был установлен срок полезного использования, равный 56 месяцам (до 31.08.2018).

Соответственно, с 2014 года этот НМА подлежит амортизации.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам признаются расходами по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Допустим, организацией был выбран линейный метод начисления амортизации.

Тогда, исходя из срока полезного использования в 56 месяцев, сумма ежемесячной амортизации будет равна 500 000 руб. (28 000000 руб. : 56 мес.).

В бухгалтерском учёте организации ежемесячно начиная с января 2014 г. по данному НМА начисление амортизации будет производиться в общеустановленном порядке:

Дебет 20 Кредит 04 (05)

- 500 000 руб. - отражено начисление амортизационных отчислений.

В дальнейшем при ответе на вопрос будем исходить из того, что организация, являясь субъектом малого предпринимательства, применяет упрощенные способы бухгалтерского учёта, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Пунктом 1 части 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) в редакции Федерального закона от 02.11.2013 N 292-ФЗ с 1 января 2014 года определено, что упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, вправе применять субъекты малого предпринимательства.

Формы упрощенной отчетности утверждены приказом Минфина России от 17.08.2012 N 113н и приведены в Приложении N 5 к приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказа N 66н). В соответствии с указанными формами разработаны форматы их представления в электронной форме (Приказ ФНС России от 25.01.2013 N ММВ-7-6/34@ "Об утверждении формата представления бухгалтерской отчетности субъектов малого предпринимательства в электронной форме"). Эти форматы подлежат применению с отчетности за 2012 год.

В то же время организации - субъекты малого предпринимательства вправе формировать представляемую бухгалтерскую отчетность в соответствии с п.п. 1-4 Приказа N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н) (то есть в общеустановленном порядке).

В рассматриваемой ситуации с учётом абзаца второго п. 23 ПБУ 14/2007 при формировании величины показателя "Нематериальные, финансовые и другие внеоборотные активы" бухгалтерского баланса малого предприятия за 2013 г. будет участвовать величина остаточной стоимости данного НМА, равная его первоначальной стоимости (то есть 28 000 000 руб.). Соответственно, в величине показателя "Расходы по обычной деятельности" отчёта о финансовых результатах за 2013 год (отчета о прибылях и убытках) сумма начисленной амортизации по рассматриваемому объекту НМА отражаться не будет (поскольку в 2013 году амортизация не начислялась).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Учет расходов на амортизацию НМА;

- Энциклопедия решений. Учет амортизации НМА линейным способом;

- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет амортизации НМА методами, отличными от линейного;

- Энциклопедия решений. Учет стоимости НМА в расходах при УСН.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

24 января 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии с п. 4 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" изменение оценочного значения по общему правилу подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):

- периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;

- периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.