Вопрос: Возможно ли при расчете налоговым агентом НДФЛ при применении ст. 214.1 НК РФ учесть в расходах по операциям с ценными бумагами стоимость ценных бумаг, оплаченных налогоплательщиком по стоимости меньшей, чем их рыночная стоимость, и сумму налога, уплаченную налогоплательщиком при получении такого дохода в виде материальной выгоды? ("Финансы", N 11, ноябрь 2013 г.)

Возможно ли при расчете налоговым агентом НДФЛ при применении ст. 214.1 НК РФ учесть в расходах по операциям с ценными бумагами стоимость ценных бумаг, оплаченных налогоплательщиком по стоимости меньшей, чем их рыночная стоимость, и сумму налога, уплаченную налогоплательщиком при получении такого дохода в виде материальной выгоды?

П. 10 ст. 214.1 НК РФ содержит открытый перечень расходов, которые уменьшают доходы по соответствующим операциям. К указанным расходам прямо отнесены суммы НДФЛ, уплачиваемые при получении ценных бумаг в порядке наследования и в порядке дарения. При этом ст. 212 НК РФ предусматривает уплату налога с материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг.

Согласно п. 12 ст. 214.1 НК РФ финансовый результат по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в п. 10 ст. 214.1 НК РФ.

Особенности определения расходов для определения финансового результата установлены п. 13 ст. 214.1 НК РФ. Данный пункт предусматривает, что если налогоплательщиком были приобретены в собственность (в том числе получены на безвозмездной основе или с частичной оплатой, а также в порядке дарения или наследования) ценные бумаги, при налогообложении доходов по операциям реализации (погашения) ценных бумаг в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг учитываются суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг, и сумма налога, уплаченного налогоплательщиком.

Из этих положений вытекает, что налогоплательщик при реализации ценных бумаг фактически освобождается (в форме зачета, возврата) от налога, уплаченного при их получении.

Налоговой базой признается положительный финансовый результат, исчисленный за налоговый период с учетом пп. 6-13 ст. 214.1 НК РФ.

Согласно п. 18 ст. 214.1 НК РФ налоговая база определяется налоговым агентом.

При определении налоговой базы налоговый агент на основании заявления налогоплательщика может учитывать фактически осуществленные и документально подтвержденные расходы, которые связаны с приобретением и хранением соответствующих ценных бумаг, которые налогоплательщик произвел без участия налогового агента, в том числе до заключения договора с налоговым агентом, при наличии которого последний определяет налоговую базу налогоплательщика.

При этом для определения налоговой базы налоговый агент производит расчет финансового результата в соответствии с п. 12 ст. 214.1, со статьями 214.3 и 214.4 НК РФ для налогоплательщика, которому выплачиваются денежные средства (доход в натуральной форме), на дату выплаты дохода.

Следовательно, ст. 214.1 НК РФ содержит определенное внутреннее противоречие: с одной стороны - при определении финансового результата учитываются расходы, указанные в п. 13; с другой стороны - налоговый агент производит расчет финансового результата в соответствии с п. 12, который содержит ссылку только на расходы, указанные в п. 10, а не в п. 13.

С учетом правил, изложенных в п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании неустранимых сомнений в пользу налогоплательщика, налоговый агент вправе учитывать при определении финансового результата расходы, указанные в п. 13 ст. 214.1 НК РФ, включая суммы материальной выгоды и сумму налога, уплаченного с этого дохода.

Вместе с тем, принимая во внимание сложившуюся ситуацию, налоговый агент, который не учитывал при определении финансового результата названные расходы, при наличии заявлений физических лиц об учете таких расходов может рекомендовать им обращаться за возвратом налога, оказавшегося излишне уплаченным при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами, в налоговый орган с налоговой декларацией.

Сотрудники Департамента

налоговой и таможенно-тарифной политики

Минфина России

1 ноября 2013 г.

"Финансы", N 11, ноябрь 2013 г.