Лимит выручки для освобождения от НДС (А.П. Жирнов, "Практическая бухгалтерия", N 1, январь 2014 г.)

Лимит выручки для освобождения от НДС

В Налоговом кодексе не указано, что должно входить в предельную выручку, которая позволяет получить освобождение от обязанностей плательщика НДС. Могут ли в нее входить суммы, которые получены от не облагаемых НДС операций либо в рамках деятельности, переведенной на систему налогообложения в виде ЕНВД или ПСН? Об этом и многом другом читайте в статье.

Существуют ситуации, когда хозяйствующие субъекты, которые признаются налогоплательщиками НДС, освобождаются от обязанности по исчислению и уплате этого налога. Именно так дело обстоит у тех фирм и предпринимателей, у которых сумма выручки от реализации (без учета НДС) за три предшествующих последовательных календарных месяца не превысила два миллиона рублей. Основанием для такого освобождения выступает пункт 1 статьи 145 Налогового кодекса.

Таким образом, для того чтобы фирма могла определить, вправе ли она не платить НДС, ей нужно подсчитать выручку, полученную от реализации товаров, работ или услуг за три последовательно календарных месяца. Вместе с тем какие именно суммы следует включать в расчет в Налогового кодекса не указано.

Выручка от необлагаемых операций

По мнению контролирующих органов, в расчет должна входить выручка от реализации товаров, работ и услуг, которые как являются объектом обложения НДС, так и не признаются таковыми. Это следует, например, из писем Минфина России от 15 октября 2012 г. N 03-07-07/107, от 20 сентября 2012 г. N 03-07-07/94.

Напомним, что операции, которые признаются объектом обложения НДС, а также те, которые таковыми не являются, перечислены в статье 146 Налогового кодекса. Среди тех, которые в целях исчисления НДС не признаются объектом налогообложения, значатся операции по реализации земельных участков и долей в них (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Согласно упомянутым письмам, заработанные на продаже земельного участка суммы подлежат учету при определении выручки от реализации в целях применения статьи 145 Налогового кодекса.

Также, по мнению контролирующих органов, в расчет двухмиллионного лимита должна входить выручка от операций, которые не подлежат обложению НДС на основании статьи 149 Налогового кодекса. Об этом свидетельствует также и арбитражная практика. В качестве примера можно привести постановления ФАС Уральского округа от 1 ноября 2012 г. N Ф09-10415/12, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 июля 2012 г. N А13-372/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 20 марта 2012 г. N А45-11287/2011, ФАС Поволжского округа от 10 ноября 2011 г. N А06-1875/2011.

Однако Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 27 ноября 2012 г. N 10252/12 высказал иную точку зрения. По мнению судей предельный показатель выручки, дающий право на применение освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС, должен рассчитываться только применительно к операциям по реализации, облагаемым этим налогом.

Данный подход корреспондирует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 18 марта 2003 г. N 9579/02. Согласно ей, при расчете размера выручки, дающего право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, нет необходимости учитывать не облагаемые НДС обороты по реализации товаров, совершенные в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД. Дело в том, что соответствующее освобождение испрашивается только применительно к операциям, облагаемым НДС.

Таким образом, при расчете лимита выручки в целях освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС на основании статьи 145 Налогового кодекса не нужно учитывать выручку от реализации по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) на основании статьи 149 Кодекса.

С принятием постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 27 ноября 2012 г. N 10252/12 судебная практика по вопросу расчета лимита выручки в целях применения освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС должна стать единообразной.

Если получены авансовые платежи

Авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, работ или услуг не нужно учитывать при расчете лимита выручки, дающего право на применение освобождения от обязанностей плательщика НДС. Дело в том, что такие платежи не попадают под понятие выручки от реализации товаров (работ, услуг) по смыслу статьи 39 Налогового кодекса. Они не могут быть ею признаны для целей главы 21 Кодекса на основании статьи 146 Налогового кодекса. Следовательно, авансовые платежи не должны учитываться при расчете лимита выручки, дающего право на применение освобождения от обязанностей плательщика НДС.

Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20 апреля 2012 г. N А26-4179/2011.

Значит, если выручка от реализации за три предшествующих последовательных календарных месяца без учета полученных авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) не превышает два миллиона рублей, а с учетом авансовых платежей - превышает, то налогоплательщик имеет право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.

Важно знать. Фирмы и индивидуальные предприниматели, реализующие подакцизные товары, не могут воспользоваться правом на освобождение от обязанностей плательщика НДС. При продаже названных товаров данное право утрачивается (п. 2 и п. 5 ст. 145 НК РФ). Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 31 октября 2013 г. N 03-07-14/46542.

Услуги реализованы за рубежом

Для тех налогоплательщиков, которые оказывают услуги, местом реализации которых для расчета НДС территория Российской Федерации не признается, важным остается вопрос необходимости учитывать данные суммы при расчете трехмесячного лимита.

Разъяснения по данному вопросу даны в письме Минфина России от 29 января 2013 г. N 03-07-11/1592.

Согласно этому письму финансового министерства, в статье 145 Налогового кодекса не предусмотрено исключений в отношении выручки, полученной от реализации услуг, местом реализации которых для целей налога на добавленную стоимость территория Российской Федерации не признается в соответствии со статьей 148 Кодекса. Таким образом, "зарубежные заработки" при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг), указанной в пункте 1 статьи 145 Налогового кодекса, следует учитывать.

Выручка получена при совмещении режимов

В расчет лимита, дающего право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, не входит сумма выручки, полученная в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД. Такой вывод содержится в письмах Минфина России от 26 марта 2007 г. N 03-07-11/72 и N 03-07-11/71, а также в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 марта 2003 г. N 9579/02.

Дело в том, что право на такое освобождение распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей, признаваемых плательщиками НДС в соответствии с главой 21 Кодекса, в том числе на тех, которые уплачивают в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности ЕНВД.

Вместе с тем фирмы и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, не признаются плательщиками НДС в отношении операций, осуществляемых в рамках деятельности на "вмененке". Это предусмотрено пунктом 4 статьи 346.26 Налогового кодекса.

Аналогичный вывод можно сделать и по отношению к выручке, полученной в рамках деятельности, по которой используется патентная система налогообложения. Ведь индивидуальные предприниматели, применяющие ПСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом. В частности, при ведении бизнеса, в отношении которого такой спецрежим не применяется (подп. 1 п. 11 ст. 346.43 НК РФ).

Пример

Индивидуальный предприниматель А.А. Алексеев занимается изготовлением и ремонтом мягкой мебели.

В отношении первого из названных видов деятельности он применяет общий режим налогообложения, второго - патентную систему налогообложения.

Выручка, полученная за изготовление мебели, без учета НДС составила в октябре 380 000 руб., в ноябре - 430 000 руб., в декабре - 520 000 руб.

Выручка, полученная за ремонт мебели, без учета НДС составила в октябре 180 000 руб., в ноябре - 260 000 руб., в декабре - 370 000 руб.

Совокупный размер выручки за период октябрь-декабрь равен:

380 000 руб. + 430 000 руб. + 520 000 руб. + 180 000 руб. + 260 000 руб. + 370 000 руб. = 2 140 000 руб.

По деятельности, связанной с изготовлением мебели, сумма выручки составила:

380 000 руб. + 430 000 руб. + 520 000 руб. = 1 330 000 руб.

По деятельности, связанной с ремонтом мебели, сумма выручки составила:

180 000 руб. + 260 000 руб. + 370 000 руб. = 810 000 руб.

Поскольку размер выручки, полученной по деятельности, облагаемой налогами в общеустановленном порядке (изготовление мебели), не превышает 2 000 000 руб., то индивидуальный предприниматель А.А. Алексеев вправе воспользоваться освобождением от обязанностей плательщика НДС.

Позиция Минфина. Стоимость товаров, работ и услуг, реализованных на безвозмездной основе, не соответствует понятию "выручка". Поэтому их стоимость для целей применения нормы пункта 1 статьи 145 Налогового кодекса не учитывается. Об этом сообщается в письме Минфина России от 30 сентября 2013 г. N 03-07-15/40261.

Нерегулярное получение выручки

В заключение отметим, что в налоговом законодательстве для получения права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС нет такого условия, как ежемесячное получение выручки.

Напомним, получить данное право можно, если:

- за три прошедших последовательных календарных месяца сумма выручки не превысила двух миллионов рублей (п. 1 ст. 145 НК РФ);

- за упомянутый период не было реализации подакцизных товаров (п. 2 ст. 145 НК РФ);

- не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого используется право на освобождение, в налоговый орган по месту учета подано соответствующее уведомление и подтверждающие документы (п. 3 ст. 145 НК РФ).

Следовательно, при соблюдении вышеперечисленных условий использовать право на освобождение от уплаты НДС, не дожидаясь, пока деятельность будет приносить ежемесячную выручку, законно.

Отсутствие выручки за три предшествующих последовательных календарных месяца также не лишает права на применение такого освобождения.

А.П. Жирнов,

налоговый консультант

"Практическая бухгалтерия", N 1, январь 2014 г.