Налог на прибыль организаций: оценочные обязательства (О. Берг, "Российский бухгалтер", N 1, январь 2014 г.)

Налог на прибыль организаций: оценочные обязательства

Довольно часто в результате неопределенностей, присущих предпринимательской деятельности, некоторые статьи бухгалтерской отчетности не могут быть точно определены и рассчитаны, а могут быть только оценены на основе доступной и надежной информации. В этой статье пойдет речь об оценочных обязательствах: рассмотрим их определение и виды, а также порядок отражения в отчетности информации об оценочных обязательствах.

Порядок отражения оценочных обязательств в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлен Положением по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 13 декабря 2010 г. N 167н (далее - ПБУ 8/2010).

Обратите внимание! Благодаря поправкам, внесенным в вышеуказанное ПБУ в 2012 году Приказом Минфина Российской Федерации от 14 февраля 2012 г. N 23н, устранены неясности в части признания резерва на оплату отпусков оценочным обязательством организации. Теперь пунктом 2 ПБУ 8/2010 нормы бухгалтерского стандарта прямо распространены на трудовые договоры, что в свою очередь обязывает фирмы отражать в учете обязательства организации, связанные с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска. Заметим, что и до внесения таких поправок Минфин Российской Федерации настаивал на том, что резервы на оплату отпусков работников признаются оценочными обязательствами компаний (об этом говорится в письме Минфина Российской Федерации от 14 июня 2011 г. N 07-02-06/107).

В рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год, приведенных в письме Минфина Российской Федерации от 27 января 2012 г. N 07-02-18/01, финансисты считают, что при определении величины оценочного обязательства, связанного с реализацией работниками права на получение ежегодных оплачиваемых отпусков, необходимо учитывать следующие обстоятельства:

- утвержденный график отпусков;

- различия в условиях оплаты труда и дней отпуска отдельных категорий работников;

- необходимость уплаты страховых взносов в связи с предоставлением работникам оплачиваемых отпусков.

Итак, ПБУ 8/2010 устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и активов в бухгалтерском учете и отчетности организации и должно применяться всеми организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений.

ПБУ 8/2010 могут не применять субъекты малого предпринимательства, за исключением субъектов - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации (пункт 3 ПБУ 8/2010).

Что же такое оценочное обязательство? Исходя из пункта 4 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Оценочное обязательство может возникнуть:

- из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

- в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, вследствие чего у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Признается оценочное обязательство при одновременном соблюдении условий, перечисленных в пункте 5 ПБУ 8/2010:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения обязательства, признается вероятным, если более вероятно, чем нет, что такое уменьшение произойдет. Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности. Исключение составляют случаи, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые оцениваются в совокупности (пункт 7 ПБУ 8/2010). При этом, несмотря на то что уменьшение экономических выгод организации по каждому отдельному обязательству может быть маловероятным, уменьшение экономических выгод в результате исполнения всей совокупности обязательств может быть достаточно вероятным. Примеры анализа обстоятельств с целью признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства приведены в Приложении N 1 к ПБУ 8/2010.

Обратите внимание! Если по заведомо убыточному договору сумма неустойки превышает чистый убыток по договору, то в бухгалтерском учете оценочное обязательство признается в сумме чистого убытка.

Пунктом 17 ПБУ 8/2010 предусматривается два варианта оценки величины оценочного обязательства:

- путем выбора из набора значений - в этом случае в качестве оценки оценочного обязательства принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;

- путем выбора из интервала значений - в этом случае в качестве оценки оценочного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Избранный вариант оценки должен быть закреплен организацией в учетной политике.

Обратите внимание! По общему правилу, установленному пунктом 20 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство оценивается по приведенной стоимости, если предполагаемый срок его исполнения превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике. Требования, которым должна отвечать применяемая при определении приведенной стоимости ставка дисконтирования, перечислены в абзаце 2 пункта 20 ПБУ 8/2010. Так, применяемая организацией ставка дисконтирования:

а) должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства;

б) не должна отражать суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организации, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. N 114н (далее - ПБУ 18/02), а также риски и неопределенности, которые были учтены при расчете будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством, в соответствии с пунктами 16-19 ПБУ 8/2010.

Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации.

Оценочные обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" (пункт 8 ПБУ 8/2010). Поскольку оценочное обязательство формируется по каждому обязательству отдельно, на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" организации следует организовать соответствующий аналитический учет, посредством открытия к данному счету соответствующих субсчетов.

При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

В рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год (приложение к письму Минфина Российской Федерации от 9 января 2013 г. N 07-02-18/01) уделено внимание вопросу формирования информации об оценочных обязательствах на демонтаж и утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды.

В частности, там указано, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 26н, фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются помимо прямо поименованных в данном Положении иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Согласно ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства включается в стоимость актива или в расходы аудируемого лица в зависимости от его характера.

Исходя из этого сумма оценочных обязательств на демонтаж и утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды включается в первоначальную стоимость основных средств, если возникновение таких обязательств непосредственно связано с приобретением, сооружением и изготовлением этих основных средств.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете в величине, отражающей наиболее достоверную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Например, денежная оценка затрат, необходимых как на ликвидацию основных средств, так и на восстановление окружающей среды.

В случае если возникновение оценочного обязательства связано с созданием (приобретением) одновременно нескольких объектов основных средств, величина такого обязательства распределяется между указанными объектами пропорционально обоснованной базе, выбранной аудируемым лицом.

Следует отметить, что наиболее достоверная оценка расходов - это величина, необходимая непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо на отчетную дату (пункт 15 ПБУ 8/2010). Величина обязательства определяется на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а при необходимости - мнений экспертов. Обратите внимание, что организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки, что следует из пункта 16 ПБУ 8/2010.

Примеры определения величины оценочного обязательства приведены в Приложении 2 к ПБУ 8/2010.

Отметим, что определяя величину оценочного обязательства, следует принимать в расчет (пункт 18 ПБУ 8/2010):

- последствия событий после отчетной даты в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. N 56н;

- риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству;

- будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут).

При определении величины оценочного обязательства не принимаются в расчет (пункт 19 ПБУ 8/2010):

- суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организаций, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с ПБУ 18/02;

- ожидаемые поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством. Такие поступления отражаются в бухгалтерском учете организации в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 сентября 1999 г. N 32н;

- ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение расходов, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении данного оценочного обязательства.

Если у организации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам при исполнении принятого к бухгалтерскому учету оценочного обязательства, такие требования признаются в учете в качестве самостоятельного актива, величина которого не должна превышать величину соответствующего оценочного обязательства. В бухгалтерском балансе величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину такого актива.

В отчете о прибылях и убытках расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов, признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим лицам.

В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухучете организации отражается сумма затрат, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета предстоящих расходов.

Обратите внимание, что признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано, если иное не установлено ПБУ 8/2010.

Если суммы признанного оценочного обязательства недостаточно, затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке (пункт 21 ПБУ 8/2010).

В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных пунктом 5 ПБУ 8/2010, неиспользованная сумма обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации. Между тем, при погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации, ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации) (пункт 22 ПБУ 8/2010).

Обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством (пункт 23 ПБУ 8/2010). По результатам проверки сумма обязательства может быть:

- увеличена в порядке, установленном для признания обязательства пунктом 8 ПБУ 8/2010 (без включения в стоимость актива), при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины обязательства;

- уменьшена в порядке, установленном для списания оценочного обязательства пунктом 22 ПБУ 8/2010, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины обязательства;

- остаться без изменения;

- списана полностью в порядке, установленном пунктом 22 ПБУ 8/2010, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать вывод о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных пунктом 5 ПБУ 8/2010.

По каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в отчетности организацией должна быть раскрыта в случае существенности, как минимум, следующая информация (пункт 24 ПБУ 8/2010):

- величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;

- сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;

- сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;

- списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;

- увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);

- характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

- неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;

- ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям в соответствии с пунктом 19 ПБУ 8/2010.

Информация об оценочных обязательствах может раскрываться по их однородным группам (например, оценочные обязательства в связи с выданными организацией гарантиями, судебными разбирательствами) (пункт 26 ПБУ 8/2010).

В исключительных случаях, когда раскрытие информации об оценочных обязательствах в объеме, предусмотренном ПБУ 8/2010, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий лежащих в их основе обязательств и фактов, организация может не раскрывать такую информацию. В этом случае организация должна указать общий характер соответствующего оценочного обязательства и причины, по которым более подробная информация не раскрывается (пункт 28 ПБУ 8/2010).

Следует отметить, что согласно статье 14 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), вступившего в силу с 1 января 2013 г., в общем случае годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность коммерческой организации состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.

В соответствии с Приказом Минфина Российской Федерации от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н), которым утверждены действующие сегодня формы бухгалтерской отчетности, приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах именуются как пояснения.

Согласно пункту 4 Приказа N 66н пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах оформляются в табличной и (или) текстовой форме. Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно, но с учетом Приложения N 3 к Приказу N 66н.

Как следует из вышеназванного Приложения, сведения об оценочных обязательствах отражаются в разделе 7 "Оценочные обязательства";

При этом в указанном разделе отражается информация по каждому виду оценочного обязательства и указываются сведения по его остаткам на начало года и на конец отчетного периода, а также признанные оценочные обязательства, погашенные и списанные как избыточные суммы.

Согласно примечаниям к формам бухгалтерского баланса и отчету о финансовых результатах ссылка на пояснение 7 "Оценочные обязательства" делается:

в бухгалтерском балансе:

в разделе IV "Долгосрочные обязательства" по строке "Оценочные обязательства" - если предполагаемый срок исполнения оценочных обязательств превышает 12 месяцев после отчетной даты;

в разделе V "Краткосрочные обязательства" по строке "Оценочные обязательства" - если предполагаемый срок исполнения оценочных обязательств не превышает 12 месяцев после отчетной даты;

в отчете о финансовых результатах по строкам:

"Прочие доходы";

"Прочие расходы".

Следует отметить, что в пояснениях 7 "Оценочные обязательства", оформляемых в табличной форме, для представления в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, указываются коды показателей согласно Приложению N 4 к Приказу N 66н (пункт 5 Приказа N 66н).

С учетом кодов строк, приведенных в Приложении N 4 к Приказу N 66н, таблица 7 "Оценочные обязательства" имеет следующий вид:

Наименование показателя	Код	Остаток на начало года	Признано	Погашено	Списано как избыточная сумма	Остаток на конец периода
Основные обязательства - всего	5700			()	()
в том числе:
(вид оценочного обязательства)	5701			()	()
(вид оценочного обязательства)	5702			()	()
и т.д.

Обратите внимание, что указанная форма не предусматривает раскрытие увеличения суммы оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты), как того требует подпункт "д" пункта 24 ПБУ 8/2010. Поэтому организация может графу "Признано" таблицы 7 разбить на две графы, например: "Обязательство" и "Проценты".

О. Берг,

эксперт журнала

"Российский бухгалтер", N 1, январь 2014 г.