Закон о бухгалтерском учете: ужесточение мер по организации учета (А.Г. Снегирев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2014 г.)

Закон о бухгалтерском учете: ужесточение мер по организации учета

Федеральным законом от 21.12.2013 N 357-Ф3, вступившим в силу 01.01.2014, внесены изменения в Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете). Одна из целей поправок - приведение Закона о бухгалтерском учете в соответствие с положениями Конвенции по борьбе с подкупом иностранных должностных лиц при осуществлении международных коммерческих сделок (заключена 21.11.1997) (далее - Конвенция), которая вступила в силу для РФ 17.04.2012.

О Конвенции

Каждая сторона, присоединившаяся к Конвенции, должна принять необходимые меры по воспрепятствованию ведению "двойной бухгалтерии", осуществлению неучтенных сделок, отражению несуществующих расходов и пассивов с ложным указанием их источника, а также использованию компаниями поддельных документов с целью подкупа иностранных должностных лиц или сокрытия факта данного подкупа. Каждая сторона обязана применять эффективные и соразмерные гражданско-правовые, административные или уголовные наказания, носящие сдерживающее воздействие за подобные нарушения и фальсификацию бухгалтерской отчетности, учетных записей, счетов и финансовых отчетов этих компаний (ст. 8 Конвенции).

Таким образом, положения Конвенции обязывают к установлению правил, которые препятствуют созданию скрытых счетов, заключению и проведению неучтенных или сомнительных сделок, использованию фальсифицированных документов.

О первичных учетных документах

Согласно ч. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. (Под фактом хозяйственной жизни понимаются сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности или движение денежных средств.) В той же части теперь содержится требование о недопустимости принятия к бухгалтерскому учету документов, которыми оформлены не имевшие места факты хозяйственной деятельности, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Напомним, что мнимой является сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Сделка, совершенная с целью прикрытия другой сделки, в том числе сделки на иных условиях, считается притворной. Обе такие сделки признаются ничтожными в силу ст. 170 ГК РФ. Поэтому они не влекут юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с их недействительностью, и недействительны с момента их совершения (п. 1 ст. 167 ГК РФ).

А кто будет нести ответственность, если к учету все-таки будут приняты документы, которыми оформлены факты хозяйственной деятельности, в действительности не имевшие места? Исходя из п. 1 ч. 8 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете при наличии разногласий между руководителем экономического субъекта и главным бухгалтером (иным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета) в отношении того, следует ли данные, содержащиеся в первичном учетном документе, отражать в регистрах бухучета, ситуация разрешается руководителем. Именно он при названных обстоятельствах указывает, что делать (в письменном виде), и единолично несет ответственность за созданную в результате этого информацию. Таким образом, бухгалтер снимает с себя всякую ответственность, если данные в бухгалтерском учете фиксируются на основании письменного распоряжения руководителя. Но ведь он может и не подозревать об имеющейся "подоплеке". На основании дополнений, внесенных в ч. 3 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, лицо, на которое возложено ведение бухучета, а также лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухучета, не несут ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной деятельности. Обеспечение достоверности данных, содержащихся в первичных учетных документах, - обязанность лица, ответственного за оформление факта хозяйственной жизни. Он же должен обеспечить своевременную передачу документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухучета.

Обратим внимание еще на одно изменение. Согласно ч. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете формы первичных учетных документов определяет (ранее было - утверждает) руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Эта поправка носит чисто технический характер и связана с тем, что с 01.01.2013 для ведения бухгалтерского учета могут использоваться не только формы первичных учетных документов, разработанные экономическим субъектом самостоятельно, но и формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. В последнем случае формы первичных учетных документов уже утверждены: например, унифицированная форма ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)" утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7.

О регистрах бухгалтерского учета

В соответствии с ч. 1 ст. 10 Закона о бухгалтерском учете данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. В следующей части содержится требование о недопустимости совершения пропусков или изъятий при регистрации объектов бухучета в регистрах бухгалтерского учета. Здесь же добавлено, что не допускается регистрация в указанных регистрах мнимых и притворных объектов бухучета. Таким образом, на основании внесенных изменений в Закон о бухгалтерском учете вводятся понятия "мнимый объект бухгалтерского учета" и "притворный объект бухгалтерского учета", которые содержательно соответствуют понятиям "мнимая сделка" и "притворная сделка", приведенным в ст. 170 ГК РФ.

Под мнимым объектом бухучета следует понимать несуществующий объект, отраженный в учете лишь для вида (например, несуществующие расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни). Притворным объектом бухучета признается объект, отраженный в учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки). Не относятся к мнимым объектам бухучета резервы, фонды, предусмотренные законодательством РФ, и расходы на их создание.

Еще одно дополнение внесено в ч. 3 ст. 10 Закона о бухгалтерском учете. Изначально в ней было указано, что бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, если только иное не установлено федеральными стандартами. К этому добавлено требование о недопустимости ведения счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров бухгалтерского учета.

Представленные дополнения ранее уже были озвучены Минфином в Информации N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

О бухгалтерской (финансовой) отчетности

Требование о том, что ведение счетов бухгалтерского учета должно быть организовано исключительно на применяемых экономическим субъектом регистрах бухучета, вполне логично вытекает из дополнения, включенного в ч. 1 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете. Итак, бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определяемой федеральными и отраслевыми стандартами.

Согласно ч. 1 ст. 14 Закона о бухгалтерском учете годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, за исключением случаев, установленных указанным законом, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним. В связи с этим аудиторское заключение перестало входить в состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, что подчеркнули финансисты в Письме от 30.01.2013 N 03-02-07/1/1724, а также в Информации N ПЗ-10/2012. В то же время в ч. 10 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете содержалось требование о необходимости представления бухгалтерской (финансовой) отчетности, подлежащей обязательному аудиту, вместе с аудиторским заключением. Благодаря внесенным в Закон о бухгалтерском учете изменениям в обозначенной части сохранилось только требование о том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность, подлежащая обязательному аудиту, в случае ее опубликования должна опубликовываться вместе с аудиторским заключением.

Напоминание! Открытый перечень случаев, когда бухгалтерская отчетность подлежит обязательному аудиту, приведен в п. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности". Так, обязательный аудит проводится:

- если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

- если ценные бумаги организации допущены к обращению на организованных торгах;

- если объем выручки от продажи продукции (товаров), выполнения работ, оказания услуг организации за год, предшествовавший отчетному, превышает 400 млн. руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 60 млн. руб.;

- если организация представляет или публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Зато требование о представлении бухгалтерской отчетности вместе с аудиторским заключением теперь включено в ст. 18 Закона о бухгалтерском учете. На основании ч. 1 этой статьи экономические субъекты, обязанные составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность, должны представлять по одному обязательному экземпляру годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации. Причем если годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательному аудиту, представлению также подлежит аудиторское заключение. На представление отчетности отводится три месяца после окончания отчетного периода. (Отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица.) Что касается аудиторского заключения, оно представляется вместе с отчетностью либо не позднее чем через 10 рабочих дней после даты аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным (ч. 2).

В силу ч. 3 ст. 18 Закона о бухгалтерском учете обязательные экземпляры бухгалтерской (финансовой) отчетности вместе с аудиторскими заключениями составляют государственный информационный ресурс.

О разработке и утверждении федеральных стандартов

Порядок разработки и утверждения федеральных стандартов определен в ст. 27 Закона о бухгалтерском учете. До внесения изменений в эту статью действия по разработке и утверждению федеральных стандартов должны были находить отражение в соответствующем печатном издании. (Федеральные стандарты относятся к документам в области регулирования бухгалтерского учета и являются обязательными к применению, если только иное не предусмотрено самими стандартами.)

Согласно ч. 2 ст. 27 Закона о бухгалтерском учете о разработке федерального стандарта должно стать известно. Для этого разработчик (субъект негосударственного регулирования бухгалтерского учета) уведомляет о разработке федерального стандарта уполномоченный федеральный орган (Минфин). Уведомление размещается в Интернете на официальных сайтах уполномоченного федерального органа и разработчика. До названных изменений уведомление также подлежало опубликованию в печатном издании, определяемом уполномоченным федеральным органом.

Не позднее чем через 10 рабочих дней после размещения уведомления в Интернете (ранее - опубликования в печатном издании) проект федерального стандарта должен быть размещен разработчиком на своем официальном сайте в Интернете (опубликовывать проект теперь не нужно). Со дня размещения проекта (не опубликования) разработчик проводит публичное обсуждение федерального стандарта. Как и до этого, срок публичного обсуждения проекта федерального стандарта не может составлять менее трех месяцев. Уведомление о завершении публичного обсуждения направляется разработчиком в уполномоченный федеральный орган и размещается на официальных сайтах данного органа и разработчика в Интернете.

Доработанный по результатам обсуждений проект федерального стандарта и перечень полученных в письменной форме замечаний заинтересованных лиц разработчик должен разместить на своем официальном сайте в Интернете не позднее чем через 10 рабочих дней со дня размещения на официальных сайтах уполномоченного федерального органа и разработчика уведомления о завершении публичного обсуждения проекта федерального стандарта (ч. 7 ст. 27 Закона о бухгалтерском учете в новой редакции).

* * *

Поправки, внесенные Федеральным законом от 21.12.2013 N 357-ФЗ в Закон о бухгалтерском учете, в первую очередь направлены на обеспечение принятых РФ обязательств в рамках присоединения к Конвенции. Так, в закон вводятся понятия "мнимый объект бухгалтерского учета" и "притворный объект бухгалтерского учета", содержательно соответствующие понятиям "мнимая сделка" и "притворная сделка" из гражданского законодательства. Установлено требование о том, что в органы государственной статистики обязательны для представления не только годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, но и аудиторское заключение (если отчетность подлежит обязательному аудиту). Стоит обратить внимание и на изменения, внесенные в порядок разработки и утверждения федеральных стандартов.

А.Г. Снегирев,

эксперт журнала "Промышленность: бухгалтерский учет

и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2014 г.