Вспомогательное имущество гостиничного хозяйства (И.И. Дубовик, "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2014 г.)

Вспомогательное имущество гостиничного хозяйства

В гостиничных комплексах наряду с комнатами для размещения постояльцев нередко располагаются так называемые вспомогательные сооружения (котельные, трансформаторные подстанции), обеспечивающие энергоресурсами основные жилые здания. Каковы особенности бухгалтерского учета перечисленных объектов? Что учесть при расчете налога на имущество? Как правильно определить амортизируемое имущество для целей налогообложения прибыли? Ответы на эти вопросы - в статье.

Чем отличаются основные сооружения от вспомогательных?

В гостиничном бизнесе основные помещения служат для предоставления услуг по размещению и временному проживанию. Для этого помещение должно быть обеспечено инженерными системами (электроосвещение, хозяйственно-питьевое и горячее водоснабжение, водоотведение, отопление и вентиляция, а в газифицированных районах и газоснабжение). Как правило, в бухгалтерском учете все это входит в состав основного укрупненного объекта - здания (сооружения) гостиницы или отеля.

Ситуация меняется, если речь идет о вспомогательных помещениях, которые служат для обеспечения функционирования и жизнедеятельности основных корпусов. Помимо самой недвижимости вспомогательные объекты включают оборудование, которое стоит соизмеримо с самим объектом, а в отдельных случаях даже превосходит его в оценке. Кроме этого, срок службы оборудования может существенно отличаться от периода использования вспомогательного сооружения. Также есть различные крепежные элементы и приспособления, являющиеся связующим звеном между сооружением и оборудованием. Все это вносит коррективы в методологию учета вспомогательных сооружений.

"Вспомогательный" учет

Начнем с того, что такой учет базируется на принципах общей методологии учета капитальных вложений, описанных в Положении по учету долгосрочных инвестиций*(1) и в ПБУ 6/01 "Учет основных средств". А именно, сначала выбирается объект, по которому накапливаются затраты и определяется первоначальная стоимость, а затем после ввода в эксплуатацию он амортизируется в течение своего срока эксплуатации. От того, насколько объективно будет выбрана единица учета объекта, зависит последующая оценка остаточной (балансовой) стоимости и в итоге качество финансовой отчетности организации.

Вспомогательные сооружения гостиничного комплекса вполне могут быть признаны отдельными инвентарными объектами. Все условия п. 4 ПБУ 6/01 по отношению к ним выполняются. То же самое можно сказать о находящемся в сооружении оборудовании. Но нужно ли его включать в состав объекта недвижимости?

С одной стороны, именно для размещения оборудования предназначены рассматриваемые в статье вспомогательные сооружения. С другой стороны, технологическое оборудование, как правило, обладает достаточной функциональной самостоятельностью, чтобы не быть жестко связанным с сооружениями. А в процессе эксплуатации оборудование или его "начинка" могут быть заменены и обновлены как из-за износа, так и по причине морального устаревания. При разных сроках полезного использования абз. 2 п. 6 ПБУ 6/01 рекомендует разделять объекты в бухгалтерском учете, что в полной мере относится к вспомогательным зданиям и размещенному в них оборудованию.

Правда, на практике, да и по документам однозначно отделить сооружение от находящегося в нем технологического имущества не всегда можно, так как их связывают присоединяющие элементы (крепление и связующие приспособления). По сути, это некая промежуточная группа, а точнее, объект учета, который можно признать отдельно от сооружений и оборудования или же включить в состав одного из названных компонентов, а именно отнести в состав здания как объекта ОС. Аргументом в пользу последнего варианта является и то, что крепления и приспособления нередко "привязаны" к недвижимости и даже имеют сопоставимые сроки использования. Поэтому не будет ошибкой их объединить.

Пример

Гостиничный комплекс вводит в эксплуатацию вспомогательное сооружение - котельную, включающую здание (5 000 000 руб.) и обновленное оборудование (9 000 000 руб.). Они связаны между собой устройствами крепления и размещения оборудования (1 000 000 руб.). Срок службы сооружения - 20 лет, оборудования котельной - 5 лет, крепежа и соединительных устройств - 15 лет. В целях упрощения нюансы учета, связанные с регистрацией прав на объект, в примере не рассматриваются.

Следуя описанной выше методологии, выделяем в инвентарный объект сооружение котельной и к нему добавляем устройства крепления и соединения оборудования. Получаем объект ОС общей стоимостью 6 000 000 руб. (5 000 000 + 1 000 000). Срок полезного использования названных частей объекта будет общим (по сроку сооружения) и составит 20 лет (240 месяцев). Ежемесячная амортизация по этим объединенным составляющим - 25 000 руб. (6 000 000 руб. / 240 мес.). Оборудование котельной выделяется в другой инвентарный объект ОС. Его стоимость - 9 000 000 руб., срок полезного использования - пять лет, тогда ежемесячная сумма амортизации будет равна 150 000 руб. (9 000 000 руб. / 60 мес.).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На момент принятия объектов к учету
Отражены как ОС сооружение котельной и соединительные устройства	01	08	6 000 000
Отражено как ОС оборудование котельной	01	08	9 000 000
В течение эксплуатации сооружений и средств связи
Начислена амортизация по сооружению и крепежу*	23	02	15 000
Отражена амортизация оборудования котельной	23	02	150 000
* Согласно Инструкции по применению Плана счетов для учета затрат производств, обеспечивающих обслуживание различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и др.), предусмотрен счет 23 "Вспомогательные производства".

Помимо представленного есть еще один вариант учета сооружения котельной и находящегося в нем крепежа и оборудования. Это так называемый котловой метод, когда все названные компоненты учитываются в составе единого инвентарного объекта - сооружения связи. О пользе данного способа свидетельствуют нормы Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94*(2), в котором, в частности, сказано следующее. В состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации: система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании); внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой. Объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое.

На основании этих норм документа (достаточно устаревшего) в состав сооружения котельной с позиций бухгалтерского учета можно включить как крепеж, так и закрепленную им котельную установку. Данная логика не противоречит и нормам ПБУ 6/01, который к ОС относит комплекс конструктивно сочлененных предметов, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Котельная с оборудованием этому описанию отвечает, но при всей простоте и рациональности котлового метода учета его применение может снизить качество бухгалтерской отчетности, для которой важна объективная оценка активов. Объединение же имущества в одно целое никак не способствует объективности, а наоборот, повышает субъективность оценки имущества за счет усредненных расчетов по амортизации и остаточной стоимости.

Кстати, чем больше объектов будет включено в состав сооружения котельной, которое относится к недвижимому имуществу, тем больше будет его стоимость, в том числе для целей обложения налогом на имущество, который рассчитывается исходя из балансовой стоимости объекта, сформированной по правилам бухгалтерского учета. Они предоставляют бухгалтеру определенную свободу действий, что нужно использовать - конечно, не для минимизации налогообложения, а для формирования в бухгалтерском учете и отчетности достоверной и наиболее объективной оценки приносящих доходы активов.

Несколько слов о налогообложении. При расчете налога на прибыль в силу норм гл. 25 НК РФ амортизируемым считается имущество, которое стоит выше установленного лимита (40 000 руб.), используется больше года и применяется в приносящей облагаемые доходы деятельности (п. 1 ст. 256 НК РФ). Сказанное можно отнести как к сооружению котельной с находящимися в нем соединительными и крепежными устройствами, так и к оборудованию такого вспомогательного сооружения. А можно в силу неопределенности и универсальности налогового законодательства в данной ситуации считать все перечисленное единым амортизируемым имуществом. Хотя этот вариант полезен скорее бюджету, чем налогоплательщику, который будет дольше списывать в уменьшение облагаемой прибыли стоимость вспомогательных сооружений и находящихся в них оборудования. При квалификации объектов для целей налогообложения прибыли нужно учесть еще один нюанс: если будут расхождения с бухгалтерской квалификацией имущества как объектов ОС, то бухгалтеру придется применять еще и ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Правда, его так и так придется использовать, если в налоговом учете организация намерена воспользоваться амортизационной премией по амортизируемому имуществу. Поэтому приоритеты в квалификации вспомогательных сооружений в налоговом учете (интересы бюджета или налогоплательщика) расставляются отдельно от выбора в бухгалтерском учете (качество или простота). Принятые бухгалтером решения закрепляются в учетной политике организации.

Еще один интересный момент

Вспомогательные помещения в гостиничном хозяйстве используются не только в технологических целях, но и для проживания сотрудников. Порой таким помещением является обыкновенный корпус, который не имеет статуса "общежития" или "жилого дома". Насколько законен такой сервис для работников и можно ли с них взимать плату за проживание (коммунальные услуги)?

Из условий вопроса следует, что предоставляемое для проживания персонала помещение не является жилым. В Жилищном кодексе нет прямого запрета на проживание в нежилых помещениях. В то же время в Законе о санитарно-эпидемиологическом благополучии населения*(3) сказано, что заселение жилых помещений, признанных в соответствии с санитарным законодательством непригодными для проживания, равно как и предоставление гражданам для постоянного или временного проживания нежилых помещений, не допускается. Какая же ответственность предусмотрена за несоблюдение данного требования? Если обратиться к КоАП РФ, в нем не установлена административная ответственность конкретно за проживание в нежилом помещении. Но есть ст. 19.5, устанавливающая штрафы за невыполнение в срок законного предписания (постановления, представления, решения) органа (должностного лица), осуществляющего государственный надзор (контроль). В частности, за игнорирование законных требований лиц, уполномоченных на осуществление государственного ветеринарного контроля (надзора), об устранении нарушений ветеринарно-санитарных требований и правил налагается административный штраф: на граждан в размере от 2 до 4 тыс. руб.; на должностных лиц - от 20 до 40 тыс. руб.; на юридических лиц - от 200 до 500 тыс. руб.

Но на самом деле не все так однозначно. Обратимся к Постановлению ФАС МО от 22.05.2013 N А41-16312/12. В нем судьи напомнили, что порядок признания помещения жилым и требования, которым должно отвечать жилое помещение, устанавливаются Правительством РФ в соответствии с Жилищным кодексом и другими федеральными законами. К жилым помещениям, в частности, относятся жилой дом, часть жилого дома, квартира, часть квартиры, комната (ст. 16 ЖК РФ). Исходя из положений норм ст. 15, 16, 19 ЖК РФ номера гостиниц, комнаты в общежитии к жилым помещениям не относятся, что подтверждается Определением ВАС РФ от 18.05.2010 N ВАС-4066/10. Отнесение объектов недвижимости к категории нежилых помещений не означает невозможность временного проживания в них граждан, если помещения относятся к категории объектов, предназначенных для временного проживания, и соответствуют санитарно-эпидемиологическим требованиям, предъявляемым к условиям проживания граждан. На основании такого вывода сотрудники могут быть заселены в помещение, предназначенное для размещения и временного проживания. Таким помещением может быть общежитие, но отнюдь не подсобка или иной объект, которому далеко до санитарно-эпидемиологических требований, предъявляемых к условиям проживания граждан.

Далее обратимся к вопросу о взимании с сотрудников платы за проживание в вспомогательном помещении, в котором созданы условия для проживания. Формально это подпадает под приносящую доход предпринимательскую деятельность, с которой следует платить налоги (НДС, налог на прибыль или единый налог на УСНО, ЕНВД). Другое дело, что можно снизить налоговые обязательства, если брать плату за проживание, соизмеримую с теми расходами, которые гостиничный комплекс несет на содержание помещения. Тогда при уплате налога на прибыль нужно применить ст. 275.1 НК РФ, в которой прописано определение налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. А законно ли само взимание с сотрудников платы за проживание, если это является необходимым условием для выполнения ими своих трудовых обязанностей? В Трудовом кодексе, который большей частью регулирует отношения работника и работодателя, не установлена обязанность последнего бесплатно предоставлять помещения для временного проживания сотрудников. Расходы по найму жилого помещения возмещаются в командировках или служебных поездках (ст. 168, 168.1 ТК РФ). Также коллективным договором могут быть введены дополнительные гарантии для спортсменов, тренеров и членов их семей, в частности, обеспечение жилым помещением на период действия трудового договора (ст. 348.10 ТК РФ). Для работников гостиничных комплексов такие дополнительные гарантии трудовым законодательством не предусмотрены, поэтому в возмездном предоставлении помещений для временного проживания нет ничего противозаконного. Возмещение оплаты коммунальных услуг также уместно - это не перепродажа коммунальных услуг, что по условиям договоров не всегда допускается, а лишь элемент себестоимости оказываемых предприятием своим работникам услуг по временному проживанию. Правда, есть и обратная сторона медали: если плата за проживание будет составлять существенную долю в заработке, то появится кадровая проблема.

Возникает вопрос: а можно ли предоставлять помещения для работников бесплатно и не платить с этого налоги, в частности, НДС? Безвозмездная реализация товаров (работ, услуг) является объектом налогообложения (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), на что трудно что-либо возразить. Кроме того, отсутствие доходов от эксплуатации рассматриваемых помещений ставит под сомнение экономическую обоснованность расходов по их содержанию для налогообложения прибыли (ст. 252 НК РФ). Все это приводит к повышению налоговых рисков и увеличению налоговых обязательств при отсутствии прямых доходов, за счет которых они погашаются. Выводы из сказанного делать читателю.

* * *

В статье рассмотрена часть вопросов, связанных с методологией и налогообложением эксплуатации вспомогательных помещений гостиничного комплекса. На практике затруднений возникает гораздо больше, тем не менее, решать их следует, исходя из того, что вспомогательные помещения используются для обеспечения основного процесса, и его бухгалтерский учет и налогообложение являются базой для всех остальных операций.

И.И. Дубовик,

эксперт журнала "Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Письмом Минфина РФ от 30.12.1993 N 160.

*(2) Утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359.

*(3) Федеральный закон от 30.03.1999 N 52-ФЗ.