Комментарий к письму Минфина РФ от 11.11.2013 N 03-11-06/2/47957 (А.Б. Сухов, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 3, февраль 2014 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 11.11.2013 N 03-11-06/2/47957

Когда сначала налогоплательщики со сравнительно небольшими оборотами просили ввести для них упрощенную систему налогообложения и законодатели пошли в этом им навстречу, казалось, что такая система лишь облегчит налогоплательщикам ведение учета. На практике ее правила оказались таковы, что по непонятной причине перечень расходов, которые могут учесть "упрощенцы", оказался также "упрощенным", то есть неполным по сравнению с тем, который используется при ОСНО. Различается для них и порядок определения доходов.

Логику в таком решении законодателей, по нашему мнению, найти трудно, однако они упорно ее придерживаются. В качестве примера того, к каким последствиям это приводит, можно привести Письмо Минфина России от 11.11.2013 N 03-11-06/2/47957*(1). Речь в нем идет об учете "упрощенцами" расходов по ценным бумагам. Никто не ограничивает таких налогоплательщиков в проведении операций с ними, но согласно официальной позиции эти операции несут для них дополнительные расходы, связанные с налогами.

В пункте 1 ст. 345.16 НК РФ сказано, что доходы от реализации при УСНО надо определять в соответствии со ст. 249 НК РФ. Казалось бы, указание однозначное. Но Минфин увязывает его с п. 1 ст. 346.17 НК РФ, которым установлено, что в целях применения гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику другим способом, то есть применяется кассовый метод.

На этом основании финансисты считают, что в отношении "упрощенцев" применяется только п. 1 ст. 249 НК РФ, согласно которому доходом от реализации признается выручка от реализации как товаров (работ, услуг) собственного производства, так и ранее приобретенных товаров (работ, услуг), реализации имущественных прав. Но в данной статье есть также п. 2 и 3. Последним, в частности, предусмотрено, что особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ. Именно особенности, возникающие при обращении ценных бумаг, выделены в данной главе в числе прочих в отдельных статьях.

Но, как видим, чиновники считают, что эти особенности при УСНО применять нельзя. То есть доходы от реализации ценных бумаг надо учитывать так же, как и по прочим товарам, к которым ценные бумаги можно отнести в соответствии с п. 2 ст. 130 ГК РФ. Таким образом, при УСНО в составе доходов нужно учитывать фактически поступившие денежные средства (иное имущество (работы, услуги) и (или) имущественные права) в оплату данных ценных бумаг.

По этому поводу возникают следующие вопросы. Так, непонятно, отчего же законодатели в п. 1 ст. 346.15 НК РФ сразу не сделали ссылку именно на п. 1 ст. 249 НК РФ, если ее остальные пункты не применяются, а строго указали, что доходы надо определять согласно всей этой статье. Небрежность разработчиков, так объяснили бы это чиновники?

Кроме того, из ст. 249 НК РФ понятно, что она полностью применяется всеми налогоплательщиками, ведущими учет прибыли в соответствии с гл. 25 НК РФ. Но эта глава помимо метода начисления, как и при УСНО, допускает применение кассового метода. И нигде в ней не дается понять, что в этом случае ценные бумаги учитываются иначе, чем при методе начисления, разумеется, с учетом особенностей, присущих кассовому методу.

Если строго подходить к поиску ответов на эти вопросы, то они, скорее, приведут к выводам, противоречащим изложенным в Письме Минфина России N 03-11-06/2/47957. При этом заметим, что иной позиции придерживается ФНС в некоторых своих разъяснениях, которые даны, правда, довольно давно.

Так, в Письме от 08.06.2005 N 22-1-11/1054@ налоговая служба приводит в обоснование своих доводов именно п. 2 ст. 249 НК РФ, против использования которого "упрощенцами" возражает Минфин. Впрочем, недавно и само финансовое ведомство поступило так же в письмах от 21.09.2012 N 03-11-11/280 *(2) и от 14.05.2012 N 03-11-11/161.

Подтверждение того, что на "упрощенцев" распространяется и п. 3 ст. 249 НК РФ, существует в арбитражной практике. Так, в постановлениях ФАС УО от 18.08.2011 N Ф09-9913/10, Ф09-10014/10, от 04.08.2011 N Ф09-9945/10, от 06.12.2010 N Ф09-10014/10-С3, от 02.12.2010 N Ф09-9945/10-С3, Ф09-9913/10-С3 суд, установив, что передача доли в уставном капитале одного общества в уставный капитал другого общества производилась налогоплательщиком в качестве оплаты размещаемых акций, определил, что в рассматриваемом случае имеет место особое обстоятельство, которое в силу п. 3 ст. 249 НК РФ влечет за собой применение п. 1 ст. 277 НК РФ как специальной нормы. Суд признал, что налогоплательщик должен определять доход от этой операции именно в соответствии со ст. 277 НК РФ, что в гл. 26.2 НК РФ прямо не предусмотрено.

В данном случае спор о правильном определении дохода между налогоплательщиком и инспекцией имел значение для того, чтобы установить, не превысил ли налогоплательщик лимит для возможности применения УСНО, определяемый в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Но это не отменяет того факта, что по решению суда применение "упрощенцем" п. 3 ст. 249 НК РФ является допустимым.

В Постановлении ФАС ЗСО от 20.10.2011 N А70-10369/2010 суд также не оспаривал право на применение норм ст. 280 НК РФ в период нахождения на УСНО, правда, пришел в итоге к выводам, невыгодным для налогоплательщика.

С учетом изложенного полагаем, что при расчете дохода от реализации акций налогоплательщики, применяющие УСНО, вправе делать это с использованием, в частности, положений ст. 280 НК РФ*(3).

А.Б. Сухов,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 3, февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также Письмо Минфина России от 21.01.2013 N 03-11-09/6.

*(2) Опубликовано в N 21, 2012.

*(3) О бухгалтерском учете и налогообложении операций с ценными бумагами подробно читайте в журнале "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения" (N 9, 11, 21 за 2013 год).