Вопрос: Организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", приобрела ценные бумаги (акции), а затем реализовала их по более высокой цене. Она не является профессиональным участником рынка ценных бумаг. Как учитывается данная хозяйственная операция в целях исчисления налога, уплачиваемого при УСНО? Применяется ли в этом случае ст. 280 НК РФ? ("Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2014 г.)

Организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", приобрела ценные бумаги (акции), а затем реализовала их по более высокой цене. Она не является профессиональным участником рынка ценных бумаг. Как учитывается данная хозяйственная операция в целях исчисления налога, уплачиваемого при УСНО? Применяется ли в этом случае ст. 280 НК РФ?

Согласно ст. 142 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. К ценным бумагам, в частности, относятся акции.

Из пункта 2 ст. 130 ГК РФ следует, что ценные бумаги признаются движимым имуществом.

Пунктом 3 ст. 38 НК РФ установлено, что в целях применения законодательства о налогах и сборах товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Следовательно, ценные бумаги, приобретенные для дальнейшей реализации, в целях применения норм НК РФ относятся к товарам.

В силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары.

Порядок определения доходов при применении УСНО установлен ст. 346.15 НК РФ. Налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении налоговой базы учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, внереализационные доходы, определяемые на основании ст. 250 НК РФ, и не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

При этом порядок признания доходов при применении УСНО установлен ст. 346.17 НК РФ. Так, п. 1 ст. 346.17 НК РФ определено, что в целях применения гл. 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику другим способом (кассовый метод).

Исходя из этого, налогоплательщики, находящиеся на УСНО, применяют ст. 249 НК РФ только в части доходов, учитываемых при исчислении налога.

Положения п. 2 и 3 ст. 249 НК РФ, определяющие альтернативные методы признания выручки при исчислении налога на прибыль организаций и особенности определения доходов от реализации отдельными категориями плательщиков налога на прибыль организаций или особенности признания при исчислении данного налога сделок с особыми обстоятельствами, на налогоплательщиков, применяющих УСНО, не распространяются.

Поэтому особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, установленные ст. 280 НК РФ, в целях исчисления налога на прибыль организаций в отношении налогоплательщиков, находящихся на УСНО, не применяются.

Соответственно, налогоплательщики при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, при реализации ценных бумаг (в том числе акций) в составе доходов учитывают фактически поступившие денежные средства (иное имущество (работы, услуги) и (или) имущественные права) в оплату этих ценных бумаг в полном объеме.

Что касается учета расходов, то налогоплательщики, применяющие УСНО и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Перечень расходов, которые могут быть учтены налогоплательщиками при применении УСНО, содержащийся в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является исчерпывающим. При этом расходы на приобретение ценных бумаг (акций, облигаций) в данном перечне не указаны.

Таким образом, расходы на приобретение ценных бумаг (акций, облигаций) при применении УСНО не могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы.

Вместе с тем в случае последующей реализации приобретенных ценных бумаг (акций, облигаций) в соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики вправе уменьшить доходы от реализации данных ценных бумаг на расходы по оплате их покупной стоимости.

В силу пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении налоговой базы уменьшают доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, обозначенных в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), а также на расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров.

Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

При этом расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации названных товаров.

Таким образом, налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении налоговой базы вправе учитывать затраты на приобретение ценных бумаг (в случае приобретения их для дальнейшей реализации) с учетом положений, предусмотренных ст. 346.17 НК РФ.

Отметим, что в случае погашения приобретенных ценных бумаг расходы на оплату их покупной стоимости не могут учитываться в составе расходов налогоплательщика, уменьшающих полученные доходы, поскольку, как уже отмечалось выше, это не предусмотрено ни одним из подпунктов п. 1 ст. 346.16 НК РФ, а погашение ценных бумаг не является реализацией товаров в том смысле, который придается этому понятию ст. 39 и пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Разъяснения по данному вопросу представлены в письмах ФНС РФ от 14.02.2005 N 22-1-12/181, Минфина РФ от 29.04.2005 N 03-03-02-04/1-107, от 30.10.2009 N 03-11-06/2/233, от 14.05.2012 N 03-11-11/160, от 09.11.2012 N 03-11-11/338, от 11.11.2013 N 03-11-06/2/47957, 03-11-06/2/47963.

Н.А. Петрова,

эксперт журнала "Упрощенная система

налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение"

1 января 2014 г.

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2014 г.