Как налоговики доказывают получение необоснованной налоговой выгоды? (Е.Л. Ларина, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2014 г.)

Как налоговики доказывают получение необоснованной налоговой выгоды?

Для аптечных организаций будет интересным и полезным рассмотреть Письмо ФНС РФ от 31.10.2013 N СА-4-9/19592. Налоговое ведомство в целях повышения качества проводимых контрольных мероприятий направило своим территориальным органам обзор арбитражной практики по вопросу получения необоснованной налоговой выгоды. Как правило, источником необоснованной налоговой выгоды является незаконное возмещение (возврат, зачет) сумм налога из бюджета либо занижение подлежащих уплате сумм налогов. Мы детально рассмотрим дробление бизнеса с целью применения ЕНВД или иного льготного режима, искусственное завышение стоимости купленных товаров и отражение в учете нереальных операций.

Итак, как же территориальных налоговиков учат доказывать наличие схем?

Схема первая. Аптека фактически осуществляет деятельность в торговом зале, площадь которого превышает 150 кв. м. Для того чтобы создать видимость соответствия условиям применения ЕНВД, организация оформляет договоры аренды части помещения с юридическими лицами или предпринимателями.

Раскрыть такую схему несложно - контролерам достаточно всего лишь посетить аптеку. Наиболее распространенными являются ситуации, когда формально разграниченная (например, стеллажами и витринами) площадь торгового зала представляет собой единое торговое пространство, с одним кассовым аппаратом и одним и тем же персоналом.

В качестве примера налоговики привели Постановление ФАС ВВО от 15.04.2013 по делу N А79-10322/2011. Ответчиком выступает организация - плательщик ЕНВД, занимающаяся розничной торговлей, которая является собственником помещения (площадь торгового зала свыше 250 кв. м). В обоснование применения спецрежима организация представила договоры аренды, заключенные с двумя индивидуальными предпринимателями, согласно которым переданная в аренду торговая площадь в проверяемом периоде составляла 127 кв. м.

Рассмотрев представленные в дело документы (инвентаризационные документы, договоры аренды, протоколы допроса свидетелей, объяснения физических лиц, сведения, полученные от государственных органов и иных организаций, бухгалтерские, налоговые и другие документы), судьи установили следующее:

- торговый зал в магазине представляет собой единое помещение без капитальных перегородок;

- в спорный период в данном здании фактически функционировал один магазин розничной торговли с одним торговым залом;

- магазин имел физические характеристики обособленного объекта торговли - один кассовый аппарат, один вход для посетителей, один уголок покупателя, один план эвакуации, одну жалобную книгу;

- по магазину в бухгалтерию сдавался в установленные сроки один товарно-денежный отчет, который составляла заведующая;

- вывесок индивидуальных предпринимателей - арендаторов не выявлено.

На основании этого арбитры пришли к выводу, что действия организации по разделению единого объекта торговли являются формальными, вся площадь торгового зала фактически использовалась магазином.

Еще один пример - Постановление ФАС ВВО от 25.03.2013 по делу N А82-4455/2012. Организация - владелец крупных помещений сдавала их в аренду. Причем каждому арендатору сдавалась часть торгового зала площадью не более 150 кв. м. Данные помещения были полностью подготовлены для осуществления розничной торговли (имелось торговое оборудование, единая кассовая система, единая система учета 1С с подключением ко всем ККТ).

Анализ договоров аренды с перечисленными арендаторами показал, что все заключенные налогоплательщиком договоры однотипны и содержат одинаковые условия. Кроме того, ни один из договоров не заключен со случайным, ранее незнакомым лицом (организация и арендаторы связаны трудовыми, родственными и длительными деловыми отношениями). К каждому договору аренды торговых площадей и оборудования прилагается акт приема-передачи, при этом часть оборудования передавалась арендаторам в совместное пользование (в размере 1/3 арендаторам переданы автоматическая система учета, пожарная сигнализация, ККМ "Штрих-ФР-Ф", системный блок сервера ЛВС).

На основании опросов свидетелей, осмотров торговых залов магазинов, технических паспортов и экспликаций всех торговых залов, схем расположения торговых площадей арендаторов, анализа расчетных счетов и других документов было установлено следующее:

- в общем торговом зале границы между арендаторами отсутствовали, покупатели имели свободный доступ к товару всех арендаторов и могли одновременно расплачиваться в одной кассе за такие товары;

- имелась общая кассовая зона, отделение для хранения сумок и вход для покупателей;

- арендаторы бесплатно использовали общие площади (кабинет директора и бухгалтерии, столовую, операторную, рампу и другие площади);

- на здании, форме кассиров и продавцов имелся один логотип, использовались единые образцы ценников и дисконтные карты;

- управление и контролирование движения товарного потока в магазинах осуществлялось учредителями организации - владельца помещений;

- инвентаризация проходила в магазине в целом, а не отдельно по арендаторам;

- организация и все арендаторы имели расчетные счета, открытые практически одновременно в одном банке, филиал которого расположен в непосредственной близости от места нахождения организации. Необходимость открытия расчетных счетов арендаторами и ответчиком в одном банке, как и заключение с этим банком договоров инкассации, обусловлена передачей денег на инкассацию одним старшим кассиром за всех арендаторов и организацию.

На основании анализа расчетных счетов было установлено, что фактически доход от торговой деятельности магазинов передавался организации - владельцу помещений и был в его распоряжении.

То, что фактически торговля осуществлялась ответчиком, подтверждалось также показаниями работников, которые пояснили следующее:

- магазинами руководили заведующие, состоящие в трудовых отношениях с различными предпринимателями;

- работники были трудоустроены к определенному предпринимателю, при этом одновременно подчинялись ответственному работнику другого предпринимателя.

Анализ расчетных ведомостей арендаторов показал, что поддерживать торговый процесс каждому арендатору без привлечения работников других арендаторов было невозможно. Судами установлено также наличие единой охраны всех магазинов, в том числе в ночное время, организация питания всех работников в течение рабочего времени, а также приобретение нового оборудования, которое передавалось соответствующему арендатору без пересмотра арендной платы. При поступлении от поставщиков ответчика торгового оборудования или при ремонте оборудования, а также в других случаях на товарных накладных в отметке о получении ставился штамп ответчика с номером магазина, в получении груза расписывались работники арендаторов и арендаторы.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, суды пришли к выводу, что все торговые центры действовали как единое целое. Фактические доходы ответчика от розничной торговли состояли из собственных доходов по данному виду деятельности и из доходов, полученных арендаторами - взаимозависимыми лицами. Общество организовало свою финансово-хозяйственную деятельность с целью минимизации налоговых платежей и получения необоснованной налоговой выгоды путем выведения из-под обложения налогом на прибыль и НДС доходов от реализации товаров, искусственно создав формальные условия для перевода розничной сети на ЕНВД путем дробления магазинов сети, имеющих торговые залы площадью свыше 150 кв. м, и закрепления их за индивидуальными предпринимателями и юридическим лицом.

Схема вторая. Аптека искусственно завышает стоимость приобретаемых товаров: покупает их не напрямую у импортера (производителя), а через дружественную компанию (ряд компаний, не осуществляющих финансово-хозяйственной деятельности), которая увеличивает продажную цену. В этом случае происходит завышение вычетов по НДС и увеличение расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.

При рассмотрении дел арбитражные суды принимают во внимание:

- наличие взаимоотношений между импортером (производителем) и проверяемым налогоплательщиком за пределами проверяемого периода;

- наличие доказательств фактического движения товара напрямую от импортера (производителя);

- обстоятельства, установленные в отношении посредников (отказ должностных лиц от руководства фирмой, непредставление отчетности, неуплата налогов, факты реорганизации, ликвидации после завершения спорных хозяйственных операций).

При этом важно отметить: при наличии доказательств того, что товар реально поставлялся проверяемой организации, определение налоговых обязательств производится с применением положений п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", то есть во внимание принимаются все расходы, реально понесенные налогоплательщиком при приобретении, транспортировке и хранении товара.

Из Постановления ФАС МО от 08.02.2013 по делу N А40-54652/2012 следует, что в ходе проверки налоговым органом установлено: товар ввозился на территорию РФ импортером, взаимозависимым с проверяемым налогоплательщиком. Далее товар реализовывался импортером через организации, учредителями и руководителями которых являлись сотрудники проверяемого налогоплательщика, со значительным повышением стоимости товара на каждом этапе реализации. Из этого был сделан вывод, что организации-посредники созданы проверяемым налогоплательщиком на короткий период времени исключительно в целях увеличения стоимости импортированной продукции, при этом денежные средства, составляющие торговую наценку, впоследствии выводились на счета организаций-однодневок. Судом также было учтено, что налогоплательщик имел возможность закупать продукцию у импортера напрямую, без всех торговых наценок взаимозависимых организаций, поскольку учредитель и руководитель импортера в проверяемом периоде одновременно являлся заместителем генерального директора организации, которая предоставляла проверяемому налогоплательщику складское помещение для хранения продукции на основании договора аренды.

Из Постановления ФАС СКО от 23.05.2013 по делу N А53-22230/2012 следует, что судом проведен анализ товарно-транспортных накладных, в ходе которого установлено: товар приобретался налогоплательщиком непосредственно у производителей, однако в целях минимизации налогов приобретенный товар реализовывался последовательно через ряд организаций, не осуществлявших реальную финансово-хозяйственную деятельность, со значительным увеличением стоимости товара. Кроме того, налогоплательщиком принимались к вычету суммы НДС, предъявленные организациями, не осуществлявшими реальную финансово-хозяйственную деятельность, в то время как производители плательщиками НДС не являлись.

Схема попроще - когда товар поставляется без какого-либо фактического участия организаций-посредников. Это доказывается легко: у контрагентов отсутствуют возможности для выполнения взятых на себя обязательств по поставке товаров (трудовые, материальные ресурсы). Решения арбитров, касающиеся создания налогоплательщиками фиктивного документооборота для искусственного увеличения стоимости приобретаемого товара, представлены в постановлениях ФАС МО от 02.10.2013 по делу N А40-137980/12-115-944, от 13.08.2013 по делу N А40-103556/12 и от 19.06.2013 по делу N А40-80516/12, Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2012 по делу N А40-54803/12, ФАС СКО от 03.07.2013 по делу N А53-17105/2012.

Схема третья. Аптека выполняет работы (оказывает услуги) собственными силами, однако в целях минимизации налогов оформляет эти операции через организации, не осуществляющие реальной финансово-хозяйственной деятельности (в ряде случаев - подконтрольные проверяемому налогоплательщику), путем заключения договоров на выполнение тех же самых работ (оказание услуг).

В данной ситуации помимо доказательств того, что спорный контрагент не имел возможности выполнить работы (оказать услуги) (отсутствие имущества, основных средств, транспортных средств, квалифицированного персонала, перечисление денежных средств за товары, работы и услуги, не имеющие отношения к выполняемым работам (оказываемым услугам)), арбитражные суды принимают во внимание обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при заключении сделки.

К таким обстоятельствам можно отнести:

- подписание первичных документов лицом, не указанным в ЕГРЮЛ как имеющее право подписи первичных документов от имени контрагента без доверенности, при условии что у налогоплательщика отсутствует доверенность, подтверждающая соответствующие полномочия;

- смерть должностного лица контрагента до заключения договора, нахождение должностного лица контрагента, от имени которого подписан договор, в местах лишения свободы, дисквалификация руководителя контрагента на основании соответствующего судебного акта;

- отсутствие регистрации спорного контрагента в установленном законом порядке или исключение из ЕГРЮЛ до момента заключения сделки с проверяемым налогоплательщиком;

- оплата поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) за наличный расчет с превышением установленных законодательством РФ лимитов.

Схема четвертая. Аптека в целях минимизации ЕСН*(1) переводила часть сотрудников на работу во взаимозависимые организации, применяющие УСНО, без фактического изменения их трудовой функции и места работы.

В ряде случаев сотрудники подконтрольных организаций полагают, что работают у проверяемого налогоплательщика или сообщают, что были оформлены по новому месту работы по просьбе своего руководителя. Кроме того, такие организации, как правило, не сотрудничают с иными компаниями, помимо проверяемого налогоплательщика, не имеют в своем распоряжении имущества, основных средств, за исключением предоставленных проверяемым лицом (в ряде случаев получили их на безвозмездной основе).

Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 03.04.2013 по делу N А40-22050/12-107-102 указал, что привлечение налогоплательщиком работников из взаимозависимых организаций, применяющих УСНО, ранее работавших у проверяемого налогоплательщика, без изменения их трудовых функций и объема работ с разделением заработной платы на выплаченную налогоплательщиком (с исчислением ЕСН) и выплаченную подконтрольными организациями (без исчисления ЕСН) свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды.

В Постановлении ФАС ЗСО от 18.03.2013 по делу N А27-8825/2012 суд пришел к выводу, что налогоплательщиком получена необоснованная налоговая выгода путем минимизации сумм ЕСН, ввиду следующего:

- основную численность сотрудников компаний - плательщиков УСНО составляют работники проверяемого налогоплательщика;

- анализ движения денежных средств по расчетным счетам свидетельствует о том, что организации, применяющие УСНО, получали доход исключительно от проверяемого налогоплательщика;

- каких-либо платежей, связанных с ведением самостоятельной хозяйственной деятельности (по основным средствам, транспорту, канцелярским принадлежностям, электроэнергии, связи), плательщики УСНО не осуществляют;

- функциональные обязанности физических лиц не менялись, работы выполнялись сотрудниками налогоплательщика по поручению и под контролем его должностных лиц;

- прибыли от своей деятельности такие организации-агенты не получали;

- все лица (как проверяемая организация, так и плательщики УСНО) осуществляют деятельность по одним адресам и используют одни и те же номера телефонов, при этом площади организациями-агентами арендуются у проверяемого налогоплательщика на безвозмездной основе.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа, анализируя собранные налоговым органом доказательства, установил, что проверяемый налогоплательщик перевел сотрудников в штат организаций, применяющих УСНО, с последующим заключением с указанными организациями договоров аутсорсинга. На этом основании суд пришел к выводу, что действия налогоплательщика были направлены исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды путем минимизации сумм ЕСН, подлежащих уплате в бюджет (Постановление от 14.06.2013 по делу N А49-4936/2012).

Е.Л. Ларина,

эксперт журнала "Аптека: бухгалтерский учет

и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2014 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) В рассматриваемом письме ФНС говорит именно об ЕСН, хотя в настоящее время схема применяется для снижения размера страховых взносов.