Нюансы расчета пени за несвоевременно внесенные авансовые платежи (Ю.А. Белецкая, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 1, январь 2014 г.)

Нюансы расчета пени за несвоевременно внесенные авансовые платежи

В продолжение темы об уплате в течение налогового периода авансовых платежей по налогу на прибыль поговорим об особенностях начисления пени за их несвоевременное внесение в бюджет. В данной консультации рассмотрена ситуация, когда сумма исчисленного налога по итогам налогового периода оказалась меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого периода.

Как следует из п. 3 ст. 58 НК РФ, Налоговый кодекс может предусматривать внесение в течение налогового периода предварительных платежей по налогу - авансовых платежей. Обязанность по их уплате признается исполненной в порядке, аналогичном уплате налога.

В случае внесения авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно внесенных авансовых платежей начисляются пени по правилам ст. 75 НК РФ. При этом порядок исчисления пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика. Пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по налогам подлежат исчислению до даты их фактической уплаты или (в случае их неуплаты) до момента наступления срока уплаты соответствующего налога.

Пленум ВАС в Постановлении N 57*(1) указал: если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению. Данный порядок надлежит применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода (п. 14).

Поясним выводы высших арбитров на конкретных примерах.

Пример 1

Для организации отчетными периодами по налогу на прибыль являются первый квартал, полугодие и девять месяцев. По данным налоговой декларации за девять месяцев 2013 года ежемесячные авансовые платежи на IV квартал 2013 года составили 3 000 000 руб. каждый (для удобства не будем распределять платеж по бюджетам). По срокам уплаты 28.10.2013 и 28.11.2013 эти авансы внесены в бюджет своевременно, а платеж по третьему сроку (30.12.2013) не был произведен.

Согласно налоговой декларации за 2013 год сумма налога, исчисленная по итогам IV квартала, составила 2 700 000 руб. Имеются ли у налогового органа основания для начисления пени за неуплату авансового платежа по сроку 30.12.2013?

Для расчета пени ежемесячные авансовые платежи за IV квартал принимаются в сумме не выше 2 700 000 руб. или по каждому из указанных сроков уплаты в размере 900 000 руб. (2 700 000 руб. / 3).

При условии, что по состоянию на 01.10.2013 недоимки по налогу на прибыль у организации не имелось, а внесенные платежи по срокам 28.10.2013 и 28.11.2013 в размере 6 000 000 руб. (3 000 000 руб. x 2) превысили сумму ежемесячных авансов, принимаемых для расчета пени (2 700 000 руб.), пени за IV квартал 2013 года начисляться не должны.

Между тем, поскольку срок представления декларации за 2013 год приходится на 2014 год, налоговая инспекция будет начислять пени с 31.12.2013 до момента сдачи названной декларации с полной суммы ежемесячного авансового платежа, указанной в декларации за девять месяцев (3 000 000 руб.). Когда же показатели представленной налогоплательщиком годовой декларации будут отражены в его лицевом счете, пени пересчитаются программным путем. Вся сумма начисленных пеней будет сторнирована.

Операция	Срок уплаты	Начислено, руб.	Уплачено, руб.	Переплата (+) / недоимка (-), руб.
Начислены авансовые платежи на основании декларации за девять месяцев 2013 года	28.10.2013	3 000 000	3 000 000	-
	28.11.2013	3 000 000	3 000 000	-
	30.12.2013	3 000 000	-	-3 000 000
Скорректированы авансовые платежи исходя из данных декларации за 2013 год	28.10.2013	-2 100 000	-	-900 000
	28.11.2013	-2 100 000	-	1 200 000
	30.12.2013	-2 100 000	-	3 300 000
Всего:		2 700 000	6 000 000	3 300 000

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что согласно налоговой декларации за 2013 год сумма налога, исчисленная по итогам IV квартала, составила 7 500 000 руб.

Для расчета пени ежемесячные авансовые платежи принимаются в сумме 7 500 000 руб. или, соответственно, по указанным срокам уплаты в размере 2 500 000 руб. (7 500 000 руб. / 3) в каждый платеж.

При условии, что по состоянию на 01.10.2013 недоимки по налогу на прибыль организаций не имелось, а платежи, внесенные по срокам 28.10.2013 и 28.11.2013, составили 6 000 000 руб., сумма, с которой должны начисляться пени за IV квартал 2013 года, составит 1 500 000 руб. (7 500 000 - 6 000 000).

С 31.12.2013 до представления декларации по налогу на прибыль за 2013 год пени подлежат начислению с задолженности в размере 3 000 000 руб. После сдачи названной отчетности суммы ежемесячных авансовых платежей будут скорректированы в сторону уменьшения, пени автоматически пересчитаются с недоимки 1 500 000 руб. Часть излишне начисленных пеней будет сторнирована.

Операция	Срок уплаты	Начислено, руб.	Уплачено, руб.	Переплата (+)/ недоимка (-), руб.
Начислены авансовые платежи на основании декларации за девять месяцев 2013 года	28.10.2013	3 000 000	3 000 000	-
	28.11.2013	3 000 000	3 000 000	-
	30.12.2013	3 000 000	-	-3 000 000
Скорректированы авансовые платежи исходя из данных декларации за 2013 год	28.10.2013	-500 000	-	-2 500 000
	28.11.2013	-500 000	-	-2 000 000
	30.12.2013	-500 000	-	-1 500 000
Всего:		7 500 000	6 000 000	-1 500 000

Ю.А. Белецкая,

эксперт журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 1, январь 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ".