Комментарий к письму Минфина России от 5 ноября 2013 г. N 03-11-06/3/47089 (К.П. Радиков, "Нормативные акты для бухгалтера", N 24, декабрь 2013 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 5 ноября 2013 г. N 03-11-06/3/47089

Опубликованное письмо Минфина России посвящено уменьшению суммы ЕНВД на страховые взносы плательщиком данного налога, который производит выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

Общее правило

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.32 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) установлено, что налогоплательщик ЕНВД, который имеет наемных работников, может уменьшить исчисленную за квартал сумму налога на страховые взносы:

- на обязательное пенсионное страхование;

- обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- обязательное медицинское страхование.

Причем уменьшение производится не на все перечисленные страховые взносы. А только на те, которые налогоплательщик ЕНВД уплатил (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде при выплате вознаграждений работникам.

Кроме того, величина ЕНВД не может быть уменьшена на сумму упомянутых расходов более чем на 50 процентов.

Частный случай

Допустим, фирма во II квартале 2013 года страховые взносы не уплачивала. Однако сделала это в III и IV квартале того же года. Может ли она после перечисления во внебюджетный фонд взносов, исчисленных за II квартал, подать в ИФНС корректирующую декларацию по ЕНВД за данный промежуток времени для уменьшения налога, подлежащего уплате? По мнению Минфина России в опубликованном письме у нее нет такого права.

Ведь величина ЕНВД, исчисленная за квартал, может быть уменьшена на суммы тех страховых взносов (а также расходов и платежей, указанных в п. 2 ст. 346.32 НК РФ), которые исчислены и уплачены до окончания данного налогового периода по налогу. То есть сумма указанных платежей уменьшает сумму ЕНВД за тот налоговый период (квартал), в котором они были произведены. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 31.07.2013 N 03-11-11/30617.

Таким образом, если налогоплательщик, производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уплатил страховые взносы по истечении налогового периода (квартала) по ЕНВД, сумма таких платежей при расчете суммы налога за соответствующий квартал не учитывается.

При расчете ЕНВД за II квартал 2013 года следует учитывать сумму страховых взносов, уплаченных во II квартале 2013 года.

Если у индивидуального предпринимателя нет работников

Несколько иначе обстоит дело у индивидуальных предпринимателей, не производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. То есть у тех, у кого нет наемных работников.

Они уменьшают сумму ЕНВД на уплаченные страховые взносы в Пенсионный фонд РФ и ФФОМС в фиксированном размере (абз. 3 п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ).

С 1 января 2013 года эта категория налогоплательщиков вправе уменьшать сумму ЕНВД на сумму уплаченных ими страховых взносов в фиксированном размере без применения ограничения в виде 50 процентов от суммы данного налога.

Индивидуальные предприниматели, в том числе применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, уплачивают страховые взносы в фиксированном размере единовременно за текущий календарный год в полном объеме или частями в течение календарного года. Окончательная уплата должна быть произведена, как правило, не позднее 31 декабря календарного года (ч. 2 ст. 16 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).

В зависимости от выбранного порядка совершения фиксированных платежей индивидуальные предприниматели могут уменьшить сумму ЕНВД за тот налоговый период (квартал), в котором были произведены эти платежи.

Сумма единовременно уплаченных страховых взносов в фиксированном размере уменьшает сумму ЕНВД только за тот налоговый период (квартал), в котором эти взносы были перечислены во внебюджетный фонд.

При совершении фиксированного платежа частями поквартально ЕНВД уменьшается за каждый квартал на уплаченную в этом квартале часть страховых взносов.

Пример

Индивидуальный предприниматель Иванов И.И. занимается оказанием ветеринарных услуг без привлечения наемных работников. По данному виду деятельности он применяет спецрежим в виде ЕНВД.

Страховые взносы в фиксированных размерах он уплатил в 2013 году частями в 1, 2, 3 и 4 кварталах:

- по 8119,8 руб. (2 х 5205 руб. х 26% х 12 : 4 кв.) - в Пенсионный фонд РФ на обязательное пенсионное страхование;

- по 796,36 руб. (5205 руб. х 5,1% х 12 : 4 кв.) - в ФФОМС на обязательное медицинское страхование.

Эти суммы он принял к уменьшению ЕНВД, исчисленного за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2013 года соответственно.

Величина ЕНВД за каждый из упомянутых промежутков времени составила 5295 руб. (3 мес. х 1 чел. х х 7500 руб. х 1,569 х 1 х 15%).

Так как она меньше страховых взносов, уплаченных в фиксированных размерах, [5295 руб. < 8916,16 руб. (8119,8 + 796,36)], то Иванов И.И. в бюджет налог не перечислял.

Распределение по налоговым периодам (поквартально) суммы единовременно уплаченных страховых взносов в фиксированном размере не предусмотрено.

Также не предусмотрен перенос на следующий год части суммы фиксированного платежа, не учтенной при уменьшении суммы ЕНВД из-за недостаточности суммы исчисленного налога. Об этом сообщается в письмах Минфина России от 09.08.2013 N 03-11-11/32436, от 23.05.2013 N 03-11-11/18505, от 14.05.2013 N 03-11-11/16628, от 24.04.2013 N 03-11-11/14196.

В заключении отметим, что если индивидуальный предприниматель на системе налогообложения в виде ЕНВД имеет наемных работников, то уплаченную за себя сумму страховых взносов он не имеет права зачесть в счет уменьшения налога.

К.П. Радиков,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 24, декабрь 2013 г.