Вопрос: Организацией-поставщиком - (кредитор) заключён трёхсторонний договор перевода долга покупателя (первоначального должника) к новому должнику. Задолженность возникла у покупателя по договору купли-продажи продукции, реализация которой облагается НДС. Согласно договору погашение новым должником задолженности перед кредитором осуществляется по графику траншами. За досрочное погашение каждого транша предусмотрена премия, определяемая в процентном отношении от суммы досрочного погашения. При выплате поставщиком (кредитором) денежной премии цена продукции (стоимость по договору купли-продажи) не меняется. В договоре купли-продажи не было предусмотрено условие... ("Практический бухгалтерский учет", N 2, февраль 2014 г.)

Организацией-поставщиком - (кредитор) заключён трёхсторонний договор перевода долга покупателя (первоначального должника) к новому должнику. Задолженность возникла у покупателя по договору купли-продажи продукции, реализация которой облагается НДС.

Согласно договору погашение новым должником задолженности перед кредитором осуществляется по графику траншами. За досрочное погашение каждого транша предусмотрена премия, определяемая в процентном отношении от суммы досрочного погашения. При выплате поставщиком (кредитором) денежной премии цена продукции (стоимость по договору купли-продажи) не меняется.

В договоре купли-продажи не было предусмотрено условие о выплате покупателю премии (премия выплачивается новому должнику по договору о переводе долга).

Каков порядок налогообложения (НДС, налог на прибыль) выплаченной премии у поставщика (кредитора)?

Следует ли учитывать выплаченную премию для целей налогообложения прибыли в качестве процентов по долговым обязательствам либо в качестве платы за оказанную новым должником услугу (с выставлением им в адрес кредитора акта оказания услуг)?

Налог на прибыль

В состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учётом особенностей, предусмотренных статьёй 269 НК РФ (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ). Согласно разъяснениям Минфина России задолженность, образовавшаяся у налогоплательщика (у нового заёмщика) в результате оформления договора о переводе долга по кредитному договору, в целях налогообложения прибыли признаётся долговым обязательством (письма Минфина России от 22.10.13 N 03-03-06/1/44094, от 20.08.10 N 03-03-06/1/563, от 21.05.10 N 03-03-06/1/342).

В рассматриваемой ситуации по договору о переводе долга осуществляется перевод задолженности покупателя, образовавшейся в результате заключённого договора купли-продажи продукции. В рамках договора о переводе долга между сторонами не возникает обязательств по предоставлению (погашению) каких-либо заимствований. В связи с чем, по нашему мнению, обязательства сторон, вытекающие из рассматриваемого договора о переводе долга, в целях налогообложения прибыли не относятся к долговым обязательствам, предусмотренным пунктом 1 статьи 269 НК РФ. Следовательно, премия, выплачиваемая за досрочное погашение задолженности по договору о переводе долга, не подлежит включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Следует отметить, что расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определённых условий договора, в частности объёма покупок, учитываются в составе внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Согласно разъяснениям Минфина России положения указанного подпункта применяются, если предоставление скидки (выплата премии) предусмотрено условиями соответствующего договора купли-продажи (без изменения цены), а основанием предоставления скидки (выплаты премии) является выполнение покупателем определённых условий договора (письма Минфина России от 17.08.12 N 03-03-06/1/414, от 31.07.12 N 03-03-06/1/372, от 03.04.12 N 03-03-06/1/175, от 20.03.12 N 03-03-06/1/132, УФНС России по г. Москве от 25.10.12 N 16-15/102393@). При этом Минфин России указал:

- в целях налогообложения прибыли учитываются только те премии (скидки), предоставление которых не противоречит законодательству Российской Федерации;

- произведённые расходы должны отвечать критериям, предусмотренным статьёй 252 НК РФ: расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены.

В рассматриваемом случае премия за досрочную оплату задолженности выплачивается кредитором новому должнику в рамках договора перевода долга, а не договора купли-продажи (новый должник не является покупателем продукции по договору купли-продажи, а оплачивает задолженность за покупателя на основании договора о переводе долга). В связи с чем в данной ситуации при применении кредитором положений подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ высока вероятность возникновения споров с налоговыми органами. Свою позицию организации, скорее всего, придётся отстаивать в судебном порядке.

Так, например, Минфин России в письме от 23.07.13 N 03-03-06/1/28984 разъяснил, что подпункт 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ применяется только в отношении договоров купли-продажи. Если сторонами договора являются комиссионер и комитент, то положения подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ в отношении таких договоров не применяются. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 16.09.13 N 03-03-06/1/38129.

Вместе с тем, по нашему мнению, расходы по выплате кредитором новому должнику премии за досрочное погашение задолженности могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе других обоснованных расходов, не связанных с производством и (или) реализацией, при условии их экономической обоснованности и документального подтверждения (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, ст. 252 НК РФ). При этом обоснованность расходов, учитываемых при расчёте налоговой базы, должна оцениваться с учётом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика (кредитора) получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (письмо Минфина России от 23.07.13 N 03-03-06/1/28984). Поэтому полагаем, что, если организация (кредитор) будет в состоянии доказать экономическую обоснованность расходов и их направленность на получение доходов, она может учесть затраты на выплату премии для целей налогообложения прибыли на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.05.12 N 09АП-6558/12).

При этом, поскольку новый должник в рамках договора о переводе долга никаких услуг кредитору не оказывает, акты оказания услуг им не составляются. Расходы в виде премии могут быть учтены кредитором для целей налогообложения прибыли (при условии их экономической обоснованности) на основании договора о переводе долга, содержащего порядок и условия начисления и уплаты премии, графика погашения задолженности, платёжных документов, подтверждающих её оплату.

Налог на добавленную стоимость

С 01.07.13 вступила в силу норма пункта 2.1 статьи 154 НК РФ налогового законодательства, согласно которой премии (иные поощрительные выплаты) за выполнение покупателем определённых условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) не влияют на налоговую базу по НДС у продавца (т.е. не уменьшают для целей исчисления налоговой базы по НДС продавцом товаров (работ, услуг) стоимость отгруженных им товаров (выполненных работ, оказанных услуг)), за исключением случаев, когда договором прямо предусмотрено, что данные выплаты уменьшают стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Таким образом, в отношении премий (вознаграждений), выплачиваемых продавцом товаров их покупателю после 01.07.13, следует руководствоваться положениями пункта 2.1 статьи 154 НК РФ (письма Минфина России от 18.07.13 N 03-07-11/28255, от 11.07.13 N 03-07-11/27047), в соответствии с которым начисленная продавцом сумма НДС корректируется в сторону уменьшения в связи с выплатой премии только в том случае, если договором прямо предусмотрено, что на сумму премии уменьшается стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Минфин России в письмах от 18.09.13 N 03-07-09/38617 и от 25.07.13 N 03-07-11/29474 пояснил, что премия за достижение определённого объёма закупок продовольственных товаров, выплачиваемая (предоставляемая) продавцом покупателю, не изменяет стоимости ранее поставленных товаров вне зависимости от условий договора. Следовательно, у продавца отсутствуют основания для корректировки налоговой базы по НДС.

Полагаем, что положения пункта 2.1 статьи 154 НК РФ следует применять и к рассматриваемой ситуации (к выплате поставщиком (кредитором) премии новому должнику по договору о переводе долга). Поскольку при выплате поставщиком (кредитором) премии за досрочное погашение задолженности цена продукции, отгруженной в рамках договора купли-продажи, не меняется, то суммы указанной премии не будут уменьшать стоимость отгруженной поставщиком (кредитором) продукции и, соответственно, не будут уменьшать налоговую базу по НДС у поставщика (кредитора).

Кроме того, отметим, что операция по выплате премии денежными средствами не является операцией по реализации товаров (работ, услуг), соответственно, в данном случае объекта обложения НДС не возникает (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, письмо Минфина России от 22.04.13 N 03-07-11/13674). Следовательно, сумма денежной премии, уплачиваемой кредитором новому должнику за досрочное погашение задолженности, не должна включать в себя НДС (должна быть указана без НДС).

А. Алексеева,

Е. Лазукова,

С. Родюшкин,

эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ

1 февраля 2014 г.

"Практический бухгалтерский учет", N 2, февраль 2014 г.