Что вы знаете об экономически обоснованных затратах? (Ю.А. Васильев, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2014 г.)

Что вы знаете об экономически обоснованных затратах?

Пожалуй, любой бухгалтер сразу ответит на этот вопрос так: к ним относятся затраты, связанные с получением доходов и прибыли от осуществляемой деятельности. Да, это вполне может сойти за общую трактовку. Вместе с тем в каждой области законодательства свои экономически обоснованные затраты, и читатель в этом убедится после прочтения статьи, которая посвящена "экономически обоснованному" отраслевому и налоговому учету. Кроме того, не позабыт и традиционный бухгалтерский учет.

С позиций бухгалтерского учета

Начнем с того, что понятие "обоснование" встречается в бухгалтерских нормативных актах в разных сочетаниях. Это и обоснованное распределение, и обоснованные ожидания, и технико-экономическое и письменное обоснование. Однако экономически обоснованные затраты не упоминаются ни в одном из национальных бухгалтерских стандартов. Почему? Потому что бухгалтерский учет служит для накопления формирования информации обо всех фактах хозяйственной жизни, активах и обязательствах, доходах и расходах, а не только о тех из них, которые являются экономически обоснованными. Согласитесь, информация в отчетности, составленной только по "обоснованным" данным, была бы неполной.

Существующее в ПБУ 10/99 "Расходы организации" деление на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы не отвечает делению затрат между экономически обоснованными и иными, так как критерии деления разные (соответственно направления деятельности, виды операций и экономический характер, отчасти результат операций).

В то же время, если исходить из сущности, экономически обоснованными затратами являются те из них, которые связаны с получением доходов. При этом если разность между доходами и расходами дает убыток, то относящаяся к нему часть расходов коммерческой организации вряд ли может быть признана обоснованной. Но это не исключает их из бухгалтерского учета и финансовой отчетности организации.

В международных стандартах финансовой отчетности также не акцентировано внимание на экономически обоснованных (оправданных) затратах. Обосновывать нужно не затраты, а экономические решения, которые принимает бухгалтер на основе своего профессионального суждения. Кроме того, международные методологи требуют обосновывать изменения в учетной политике, которые позволяют сделать отчетность более надежной, уместной, достоверной и полной. В отчетности отражаются все показатели финансового состояния организации. А обоснованны те или иные расходы - это уже забота руководителя, который несет ответственность за результаты деятельности организации.

С точки зрения отраслевого учета

В порядке ведения операторами связи раздельного учета доходов и расходов по осуществляемым видам деятельности и в соответствующей методике не уделено внимание оценке затрат с точки зрения их экономической обоснованности*(1). В то же время в одном из документов сказано, что операторы связи ведут раздельный учет в целях:

- расчета себестоимости и обоснования тарифов на регулируемые услуги общедоступной электросвязи, цен на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика;

- обоснования размера компенсационной надбавки на услуги местного, а также зонового инициирования вызова;

- обоснования размера возмещения операторам универсального обслуживания убытков, причиняемых оказанием универсальных услуг связи.

На основе данных раздельного отраслевого учета доходов и расходов производится оценка экономически обоснованных затрат и нормативной прибыли по услугам присоединения, услугам пропуска трафика и по универсальным услугам связи. Для этого есть отдельная методика, утвержденная Приказом Мининформсвязи РФ от 24.05.2006 N 66.

Напомним, что включается в состав экономически обоснованных затрат для целей регулирования тарифов на услуги межсетевого взаимодействия и возмещения убытков от универсального обслуживания. Во-первых, это расходы по обычным видам деятельности (за исключением амортизации), отнесенные на деятельность по оказанию регулируемых услуг связи, по данным, полученным в ходе ведения раздельного учета. Согласно ему расходы оператора связи делятся на расходы по основным и неосновным видам деятельности.

Во-вторых, в экономически обоснованных затратах отдельно выделена амортизация. Почему? Потому что она может быть принята не только по данным бухгалтерского учета, но и исходя из расчетного значения. При этом распределение такого значения амортизации на услуги связи производится по схеме, аналогичной схеме распределения обычной амортизации. Амортизация НМА, в отличие от такого же показателя ОС, расчетным значением не определяется, а включается в состав экономически обоснованных затрат по данным бухгалтерского учета, полученным в ходе ведения раздельного отраслевого учета.

В-третьих, нет сомнений в обоснованности расходов на налоги (за исключением НДС и акцизов), а также на иные обязательные платежи и сборы, уплачиваемые в соответствии с законодательством РФ и не включенные в состав расходов по обычным видам деятельности (например, налог на имущество).

В-четвертых, экономически обоснованными признаются прочие расходы, такие как затраты на услуги банков (расчетное обслуживание и расходы по кредитам), а также расходы, связанные с участием в совместной деятельности. Обращаем внимание: список обоснованных прочих затрат закрыт.

Отметим, что налоговые и прочие расходы признаются для целей регулирования тарифов и компенсирования убытков не в полном объеме, а пропорционально ранее отнесенным в рамках раздельного учета расходам по обычным видам деятельности на услуги связи и неосновным видам деятельности. Это вызвано тем, что данные расходы являются косвенными, связанными не только с оказанием регулируемых услуг связи. Поэтому и выделяется та часть названных расходов, которая относится к основной деятельности.

Пример

В текущем периоде у оператора связи следующие расходы: затраты на персонал (1 000 000 руб.), амортизация ОС и НМА (350 000 руб.), материальные затраты (150 000 руб.), расходы по оплате услуг присоединения (600 000 руб.), расходы на оплату услуг по пропуску трафика (1 000 000 руб.), расходы по оплате товаров, работ и услуг сторонних организаций (500 000 руб.), расходы на налоги, сборы и неналоговые платежи (300 000 руб.) и прочие затраты на оплату услуг кредитных организаций (240 000 руб.). Распределение расходов по результатам раздельного учета между основными и неосновными видами деятельности показано в таблице ниже. Расходы на оплату услуг межсетевого взаимодействия полностью относятся к основному виду деятельности.

Вид расходов	Основные виды деятельности, руб.	Неосновные виды деятельности, руб.
Затраты на персонал	800 000	200 000
Амортизация ОС и НМА	250 000	100 000
Материальные затраты	100 000	50 000
Расходы по оплате работ, услуг сторонних организаций	250 000	250 000
Итог	1 400 000	600 000

Согласно представленным в таблице данным расходы по обычным видам деятельности, отнесенные на основную деятельность (по оказанию регулируемых услуг связи) составят 1 400 000 руб. Плюс к этому нужно добавить затраты на оплату услуг присоединения и пропуска трафика 1 600 000 руб. (600 000 + 1 000 000). В итоге сумма составит 3 000 000 руб. Расходы, относящиеся к неосновным видам деятельности, равны 600 000 руб.

Пропорция по отнесенным в рамках раздельного учета расходам по обычным видам деятельности на услуги связи и неосновным видам деятельности - 5 к 1 (3 000 000 руб. / 600 000 руб.). В такой же пропорции разделим налоговые и прочие расходы. На основной вид деятельности будет приходиться 250 000 руб. (300 000 руб. x 5/6) налоговых и неналоговых платежей, а на неосновной - 50 000 руб. (300 000 руб. x 1/6). Соответственно, прочие расходы будут поделены на 200 000 руб. (240 000 руб. x 5/6) и 40 000 руб. (240 000 руб. x 1/6).

В итоге в состав экономически обоснованных затрат, связанных с оказанием регулируемых услуг связи, будут включены затраты на персонал (800 000 руб.), амортизация ОС и НМА (250 000 руб.), материальные затраты (100 000 руб.), оплата услуг присоединения (600 000 руб.) и услуг по пропуску трафика (1 000 000 руб.), иные работы и услуги сторонних организаций (250 000 руб.), расходы на налоги, сборы и неналоговые платежи (250 000 руб.), прочие расходы (200 000 руб.). Далее все экономически обоснованные затраты распределяются между объектами калькулирования - оказываемыми услугами связи. После этого остается рассчитать размер нормативной прибыли и можно давать объективную оценку ценообразованию оказываемых услуг связи, чем уже занимается регулирующий орган.

Исходя из правил налогообложения

Каждому бухгалтеру знакомо основное правило учета расходов при налогообложении прибыли: такие расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (ст. 252 НК РФ). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Сколько уже копий сломано в судах при оценке оправданности затрат для целей налогообложения!

Напомним, к экономически обоснованным расходам относятся все учитываемые при расчете налога на прибыль расходы, как связанные с производством и реализацией, так и внереализационные. В свою очередь, первый вид затрат включает расходы:

- связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

- на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

- на освоение природных ресурсов;

- на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

- на обязательное и добровольное страхование;

- прочие, связанные с производством и (или) реализацией.

Все остальные экономически обоснованные расходы - внереализационные. На первый взгляд, ничего сложного, но налоговики ставят под сомнение различные расходы, которые иногда не только уменьшают доходы, но и становятся источником получения налогоплательщиком убытков. Не зря отражение необоснованных расходов (убытков) в декларациях по налогу на прибыль является одним из направлений работы комиссии налоговых органов по легализации налоговой базы. Есть на этот счет специальное письмо ФНС - от 17.07.2013 N АС-4-2/12722, - в котором даны советы налоговикам на местах, как выводить на чистую воду налогоплательщиков, занижающих налоговую базу. Но здесь далеко не все так просто.

Нормы ст. 252 НК РФ не допускают произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. Расходы не могут быть признаны необоснованными при отсутствии соответствующих доказательств. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (письма Минфина РФ от 08.11.2013 N 03-03-06/1/47683, от 10.04.2013 N 03-03-06/2/11897, Определение КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П).

С учетом того, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих при налогообложении полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (Письмо УФНС по г. Москве от 19.10.2012 N 1615/099933@). В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет деятельность самостоятельно, на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Обоснованность расходов для налогообложения должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, и не зависеть от результата такой деятельности (Постановление ФАС СКО от 23.04.2013 N А32-7901/2012).

Действия налогового органа по доначислению налога, которые фактически основываются на оценке эффективности, целесообразности и оптимальности ведения производственных процессов, выходят за пределы тех полномочий, которые предусмотрены налоговым законодательством. Действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными, а судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2013 N 09АП-20398/2013).

На заметку. Для целей расчета единого налога на УСНО даже разрешенные расходы, поименованные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, учитываются в уменьшение облагаемых доходов при условии их соответствия критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Кстати, запреты (ограничения) на совершение определенных действий, установленные законодательством, являются обязательными, в том числе и для целей налогообложения. Затраты, понесенные при совершении правонарушений (например, дача взятки, коммерческий подкуп), для целей налогообложения не признаются. Об этом сказано в Информационном письме Минфина РФ от 03.09.2012 "Об учете для целей налогообложения сумм взяток должностным лицам иностранных государств". С чиновниками не поспоришь, так как даже если взятка оправдала себя с экономической точки зрения, подтвердить документально подобные затраты для налогообложения проблематично.

* * *

В заключение добавим, что для всех отраслей законодательства лучшим доказательством экономической обоснованности расходов служит их связь с осуществляемой организацией деятельностью, так как именно эта деятельность направлена на получение доходов и прибыли, которые оправдывают несение связанных с этим расходов. Все, что не связано с основной деятельностью, требует дополнительного обоснования или, наоборот, признания экономической неоправданности тех или иных прочих затрат.

Ю.А. Васильев,

д.э.н., генеральный директор КГ "Аюдар",

автор многочисленных публикаций

по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. приказы Мининформсвязи от 02.05.2006 N 54 и от 21.03.2006 N 33.