Быть или не быть счету-фактуре? (И.И. Дубовик, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2014 г.)

Быть или не быть счету-фактуре?

Поводом для написания статьи послужил ряд разъяснений финансового ведомства по поводу возможной отмены счетов-фактур. Сразу скажем, этого пока делать не планируется, но дыма без огня не бывает. Налоговиками предложен аналог традиционного счета-фактуры, так называемый универсальный передаточный документ. В чем же заключается его универсальность и что он может заменить у операторов связи? Пока на этот вопрос нет исчерпывающего ответа, но есть определенные мысли.

Что поведали финансисты?

Напомним, что в России счета-фактуры для целей исчисления НДС введены с 1997 года в качестве меры укрепления налоговой дисциплины. В настоящее время порядок применения счетов-фактур регулируется нормами Налогового кодекса и Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, которые в целом соответствуют международной практике применения НДС - в частности, Директиве Совета 2006/112/ЕС от 28.11.2006 "Об общей системе налога на добавленную стоимость".

Рассматриваемый документ содержит информацию о реквизитах продавца и покупателя, наименовании реализуемых товаров (работ, услуг), их цене, стоимости, ставке налога, сумме налога и прочие показатели, необходимые для налогового контроля за полнотой поступления НДС в бюджет. В целях сокращения документооборота на бумажных носителях налогоплательщикам предоставлено право составлять счета-фактуры в электронной форме.

Принятие решения об отмене счетов-фактур усложнит порядок налогового администрирования сумм НДС, принимаемых к вычету покупателем товаров (работ, услуг). В связи с изложенным, а также с учетом постоянного совершенствования порядка применения счетов-фактур предложение об их изъятии из документооборота не поддерживается Минфином (Письмо от 17.10.2013 N 03-07-14/43330).

Другое предложение об отмене норм НК РФ, касающихся составления продавцом счетов-фактур по авансовым платежам, прокомментировано в Письме Минфина РФ от 09.10.2013 N 03-07-14/42124. По мнению чиновников, это приведет к отвлечению оборотных средств у покупателей товаров (работ, услуг, имущественных прав), а значит, предложение нецелесообразно. То есть пусть все остается так, как есть. Но на самом деле не совсем так.

Что предлагают налоговики?

Письмо ФНС РФ от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ с неброским названием "Об отсутствии налоговых рисков при применении налогоплательщиками первичного документа, составленного на основе формы счета-фактуры" по праву можно назвать революционным. В нем фискалы на основе норм законодательства предложили ни много ни мало замену счету-фактуре - универсальный передаточный документ.

Сразу вопрос: почему они не сделали этого раньше? Потому что документооборот организаций был поставлен в жесткие рамки унифицированной первички, а первоначальная форма счета-фактуры долгое время не менялась и не имела альтернативы до того момента, пока не появились авансовый и корректировочный счета-фактуры. После названных перемен и возникла идея создания универсального документа, предназначенного для оформления самых разных операций. Причем универсальный документ налоговики смогли применить не только в части бухучета, но и в налогообложении, включая НДС и налог на прибыль. Согласитесь, задумка хорошая, но насколько она приживется на практике, покажет время.

А пока предлагаем разобраться с тем, что представляет из себя УПД. Оказывается, это смесь обычного счета-фактуры, товарной (товарно-транспортной) накладной и отдельных реквизитов налоговой отчетности. Безусловно, лучше ознакомиться с УПД визуально, но автор предлагает сразу найти в нем знакомые фрагменты. Например, из традиционного счета-фактуры, составляемого при реализации товаров (работ, услуг), позаимствованы:

- титульный раздел, включающий данные о самой форме (номер, дата, исправление), сведения о продавце и покупателе, такие как адрес, ИНН, КПП, валюта операции;

- основной раздел, включающий сведения о реализованных товарах, работах, услугах, а также данные о руководителе, главном бухгалтере или уполномоченных ими лицами.

Дополнительно к основному разделу введены две графы. В одной из них указывается порядковый номер записи в таблице строк счета-фактуры (для удобства поиска данных), в другой - код (артикул) товаров (работ, услуг). Последний необязателен, но и лишним не будет, так как приводится согласно классификаторам для однозначной идентификации работ и услуг в целях обозначения применения специальных налоговых режимов, налоговых льгот (освобождения от уплаты налогов), пониженных тарифов страховых взносов.

От товарной (товарно-транспортной) накладной взят заключительный раздел, где указываются основание для передачи (сдачи) и получения (приемки), данные о транспортировке и грузе, а также сами данные о сдаче и приеме груза, передаче услуг, результатов выполненных работ. Здесь же данные об ответственных за оформление операции лицах, наименование составителя документа, подписи и печать.

Из налоговой отчетности пришел дополнительный раздел, в котором указывается статус использования документа (либо как счета-фактуры и передаточного документа (акта), либо только в последнем качестве). Интересно, что эти данные носят информационный характер, так как документ нужно применять не по формальному признаку, а исходя из того, как он заполнен (по содержанию). В частности, фактический статус УПД как бухгалтерского документа определяется наличием (отсутствием) в нем всех обязательных показателей, установленных Законом о бухгалтерском учете в отношении первичных документов. Статус УПД как счета-фактуры зависит от того, насколько полно и правильно он заполнен с точки зрения требований п. 5, 6 ст. 169 НК РФ.

Чем могут воспользоваться налогоплательщики?

При использовании УПД в качестве замены счету-фактуре помимо указания соответствующего статуса (1) нужно представлять, как правильно заполнять этот документ. В помощь налогоплательщикам в Письме ФНС РФ от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ приведены:

- рекомендации по заполнению отдельных реквизитов формы УПД;

- указания по определению в форме УПД показателей, установленных законодательством в качестве обязательных;

- перечень операций, для оформления которых может быть использован УПД;

- указания по отражению данных УПД в книге покупок и продаж, а также в журналах учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Остановимся на последнем пункте, так как рекомендации налоговиков непросты для понимания. Начнем с продавца, в качестве которого может выступать исполнитель услуг. Он регистрирует УПД в книге продаж, как и счет-фактуру, на дату совершения операции. Если говорить об услугах, то этой датой признается момент определения налоговой базы - день оказания услуг (при длящихся услугах - последний день налогового периода*(1)). В журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур УПД регистрируется в том периоде, к которому относится дата его выставления, что часто совпадает с днем совершения операции.

Представим иную ситуацию. Дата оформления (выставления) универсального документа не совпадает с днем совершения хозяйственной операции. Например, УПД составлен с опозданием, то есть после того, как услуги были оказаны. Тогда в книге продаж УПД регистрируется не на дату его составления, а исходя из момента определения налоговой базы, то есть даты фактического оказания услуг. В журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур "опоздавший" УПД регистрируется в налоговом периоде, к которому относится именно дата его выставления. Сказанное подтверждается Письмом УФНС по г. Москве от 10.10.2013 N 16-15/104483@ в части счетов-фактур: они выставляются не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Счета-фактуры, выставленные с превышением этого срока, нужно регистрировать в книге продаж в период отгрузки товаров (работ, услуг).

Перейдем к покупателю. У него полученные УПД, как и счета-фактуры, подлежат регистрации в журнале полученных и выставленных счетов-фактур в хронологическом порядке - по дате их получения. Этот момент непросто определить, в отличие от даты выставления счета-фактуры, используемой продавцом. Но дату выставления покупатель использовать не может, поэтому для него налоговики дают другой совет: воспользоваться сведениями о моменте подписания грузополучателем (заказчиком) документа о принятии товара (груза). Не совсем понятно, да?

Дело в том, что в УПД есть раздел, который заполняет покупатель (часть универсального документа, полученная от товарной накладной). В нем в одной из строк отражается дата получения (приемки) товаров (работ, услуг). Как раз этот день указывается как дата получения УПД, используемого вместо счета-фактуры, в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур. Регистрация УПД взамен счетов-фактур в книге покупок производится после их регистрации в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур по мере возникновения права на налоговые вычеты и не ранее принятия на учет принятых товаров, результатов выполненных работ, оказанных услуг.

О чем налоговики не сказали?

В случае если бухгалтер решит отказаться от использования счетов-фактур, отдав предпочтение УПД, нужно внести изменения в документооборот, но здесь не все так просто. Не будем даже брать во внимание то, что много времени и сил потребует встройка нового документа в действующую систему документооборота. Важнее другое: организация движения документов описывается в одном из приложений к учетной политике. Все изменения в учетной политике, как правило, применяются с начала года. Разъяснение налоговиков не является веским основанием, дающим право менять (в частности, дополнять) документооборот задним числом. Поэтому более вероятно, что УПД будет применяться хозяйствующими субъектами с начала нового налогового периода. Хотя в части НДС налоговым периодом признается квартал, разъяснение налоговиков датировано двадцатыми числами октября 2013 года, поэтому применить УПД как замену счету-фактуре раньше 2014 года вряд ли кому-то удалось.

Наконец, нужно решить еще один вопрос: а нужен ли операторам связи УПД в качестве замены обычного счета-фактуры? Если сравнить оба бланка, то традиционный документ меньше по объему, а значит, трудозатраты на его оформление меньше. УПД же может быть полезен, если помимо привычного счета-фактуры он заменит еще один документ, например счет на оплату оказанных абонентам услуг. Но здесь есть подводные камни.

Если в качестве абонентов выступают физические лица, не являющиеся плательщиками НДС, то для них достаточно счета на оплату, и никакой счет-фактура или его универсальный аналог не нужны. Если же у оператора связи договорные отношения с юридическими лицами (плательщиками НДС), то они потребуют для вычета счет-фактуру или УПД. В этом случае можно выдать универсальный документ вместо счета на оплату услуг связи и счета-фактуры. Получается, что для "физиков" один исходящий документооборот, а для "юриков" другой, что может привести к путанице и неразберихе.

И оказывается, это еще полбеды. Напомним, что счет абоненту фигурирует в правилах оказания различных услуг связи. Именно счет содержит минимальный набор обязательных сведений и служит для проведения расчетов за оказанные услуги связи. Поэтому при возникновении разногласий и урегулировании отраслевых спорных вопросов, в том числе в судебном порядке, именно счет, а не УПД имеет приоритет. Поэтому отказываться от счета в пользу универсального документа пока преждевременно, они не заменяют друг друга, имеют различный набор обязательных реквизитов (данных).

Кроме этого, счет может служить лишь для оформления расчетов по услугам связи, в то время как подтверждающим хозяйственную операцию (само оказание услуг) является акт сдачи-приемки услуг. Этот документ можно заменить УПД, так как форма названного акта произвольна и выбирается на усмотрение хозяйствующего субъекта, который следит за тем, чтобы в акте были обязательные реквизиты первички, установленные Законом о бухгалтерском учете. Они же есть и в УПД, так как этот документ разработан налоговиками для бухгалтерского и налогового учета.

Поэтому если по каким-либо причинам акт сдачи-приемки услуг не устраивает хозяйствующего субъекта, он может заменить его универсальным документом. Но, опять же, УПД объемнее названного акта, и подобная рокировка целесообразна, если УПД заменяет также и счет-фактуру. Такое, кстати, возможно, когда вместо акта и счета-фактуры, выписываемых при оказании услуг юридическим лицам, оформляется универсальный передаточный документ. При этом напоминаем, что не следует отказываться от оформления счета за услуги связи как для физических, так и для юридических лиц.

И еще. В настоящий момент налогоплательщики могут организовать электронный документооборот счетов-фактур. Для этого разработаны цифровые форматы обычного и корректировочного счета-фактуры (см. Приказ ФНС РФ от 05.03.2012 N ММВ-7-6/138@). Для универсального передаточного документа такого формата еще нет, поэтому его использование в электронном документообороте пока остается под вопросом. Сказанное говорит о том, что сложностей с практическим использованием УПД на данный момент хватает.

Что еще нужно знать о счетах-фактурах?

Осветим еще несколько небезынтересных писем чиновников. В Письме Минфина РФ от 07.10.2013 N 03-07-09/41454 даны советы по составлению корректировочных счетов-фактур при изменении цены ранее оказанных услуг по энерго- и теплоснабжению в связи с приказами региональных энергетических комиссий. У операторов связи также может возникнуть необходимость в корректировке стоимости оказанных абонентам услуг. В таком случае нужно знать, что корректировочные счета-фактуры выставляются как при наличии документов, подтверждающих согласие покупателя на изменение стоимости товаров (работ, услуг), так и при наличии документов, подтверждающих факт уведомления покупателя об указанном изменении. Другой вопрос, насколько законно изменение цены и согласятся ли с этим клиенты, которые могут оспорить невыгодное для них изменение цены.

В Письме Минфина РФ от 11.10.2013 N 03-07-09/42466 указано на необязательность ежедневной нумерации счетов-фактур с первого порядкового номера: это не предусмотрено законодательством, главное - соблюдать хронологию. Указание касается и обычных, и корректировочных счетов-фактур. При наличии обособленных подразделений чиновники рекомендуют порядковый номер счета-фактуры дополнить через разделительную черту цифровым индексом обособленного подразделения, установленным организацией в приказе об учетной политике для целей налогообложения. При этом нумерацию счетов-фактур до разделительной черты целесообразно осуществлять в порядке возрастания номеров по соответствующему обособленному подразделению.

Нередко встречающаяся ситуация освещена в Письме УФНС по г. Москве от 10.10.2013 N 16-15/104483@. Счет-фактура выставлен продавцом в одном налоговом периоде, а получен покупателем в следующем налоговом периоде. Когда покупатель имеет право на вычет НДС? Так как для этого обязательно наличие счета-фактуры, производить вычет по НДС следует именно тогда, когда счет-фактура получен покупателем. При этом в ходе проведения контрольных мероприятий налоговые органы вправе истребовать иные дополнительные документы (пояснения), подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов. Что это за документы, налоговики не уточняют, но автор рискует предположить, что это заключенный между сторонами договор и иные документы, дающие право на вычет НДС. Среди них как раз к месту будет упомянуть УПД, рассмотренный в статье.

Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина РФ от 02.10.2013 N 03-07-09/40889: вычет сумм НДС следует отражать в декларации за тот налоговый период, в котором счет-фактура фактически получен. При этом счет-фактура может быть получен даже в периоде, следующем за налоговым периодом, в котором товары (работы, услуги) приняты на учет на основании первичных документов. Плюс к этому финансисты затронули такой нюанс, как подтверждение даты получения счетов-фактур. Соответствующий порядок НК РФ не установлен, и в связи с этим налогоплательщик должен самостоятельно определить правила подтверждения даты получения счетов-фактур в налоговой учетной политике.

* * *

Подведем итог. Счету-фактуре - быть, при этом помимо обычного, авансового и корректировочного счетов-фактур налогоплательщикам предложен универсальный бланк, который может использоваться для отражения операций в бухгалтерском учете, для начисления и принятия НДС к вычету, а также для подтверждения расходов при расчете налога на прибыль. Автор уделил внимание использованию УПД как альтернативы счету-фактуре, а правила его применения как первичного для бухучета и как подтверждающего для налогообложения прибыли остались за кадром (не это не являлось предметом статьи). Рекомендуем читателю самостоятельно ознакомиться с данным вопросом - прочесть еще раз Письмо ФНС РФ от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@.

И.И. Дубовик,

эксперт журнала "Услуги связи:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. Письмо Минфина РФ от 25.06.2008 N 07-05-06/142.