Вопрос: Организация приобретает (с целью перепродажи) товар (металлопрокат) у завода. Доставку металлопроката (по договоренности сторон) осуществляет завод железнодорожным транспортом. Стоимость доставки в цену товара не включена, она возмещается организатору доставки - заводу. Организация получила от завода (поставщика) следующие документы: товарную накладную по форме ТОРГ-12, в которой отдельной строкой выделена доставка металлопроката; счет-фактуру, также содержащий отдельную строку с данными по доставке товара; копию железнодорожной накладной, заверенную заводом. Может ли такое оформление документов вызвать претензии у контролеров... ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, январь 2014 г.)

Организация приобретает (с целью перепродажи) товар (металлопрокат) у завода. Доставку металлопроката (по договоренности сторон) осуществляет завод железнодорожным транспортом. Стоимость доставки в цену товара не включена, она возмещается организатору доставки - заводу.

Организация получила от завода (поставщика) следующие документы:

- товарную накладную по форме ТОРГ-12*(1), в которой отдельной строкой выделена доставка металлопроката;

- счет-фактуру, также содержащий отдельную строку с данными по доставке товара;

- копию железнодорожной накладной, заверенную заводом.

Может ли такое оформление документов вызвать претензии у контролеров? Вправе ли организация воспользоваться вычетом НДС по доставке товара на основании представленного счета-фактуры?

Товарная накладная

До января 2013 года к оформлению товарной накладной был более строгий подход. Во всяком случае, указание данных по доставке товара в этом документе могло быть поводом для признания его ненадлежаще оформленным в целях принятия к учету товаров и услуг по их доставке.

С начала 2013 года ситуация изменилась - хозяйствующим субъектам была предложена самостоятельная разработка первичной документации, в том числе при использовании (в качестве основы) имеющихся унифицированных форм.

Обратите внимание! Формы первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии с другими федеральными законами и на их основании, остались обязательными к применению (см. также Информацию Минфина России N ПЗ-10/2012). Рассматриваемая форма (ТОРГ-12) к таковым не относится.

При таких обстоятельствах поставщик (завод) мог разработать свою форму "первички", дополнив форму ТОРГ-12 необходимыми данными. Поэтому претензий к этому документу (при отсутствии других моментов), по сути, быть не должно.

Счет-фактура

Со счетом-фактурой дела обстоят сложнее. Так, по рекомендациям финансистов (см., например, Письмо от 21.03.2013 N 03-07-09/8906), если согласно условиям договора поставки продавец товаров обязуется организовать их доставку грузополучателю, а покупатель - возместить понесенные продавцом транспортные расходы, то в счете-фактуре, выставляемом продавцом по отгруженным товарам, услуги по транспортировке товаров, реализуемые перевозчиком, не указываются.

Обратите внимание! К подобного рода ситуациям (при возмещении расходов на доставку товара), по мнению чиновников*(2), должен быть такой подход. Поставщик товара сумму возмещения транспортных расходов (как связанную с оплатой товаров*(3)) включает в базу по НДС, выписывает (в единственном экземпляре - для себя) счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж (п. 18 *(4) Правил ведения книги продаж*(5)).

Поскольку счет-фактура на сумму компенсации затрат по перевозке товара в адрес покупателя не выставляется, оснований для вычета "входного" НДС по транспортным расходам у него (покупателя) не имеется*(6).

"Транспортный" НДС, предъявленный перевозчиком, при соблюдении условий, установленных ст. 171 и 172 НК РФ, примет к вычету поставщик*(7).

Таким образом, к счету-фактуре, полученному от завода, в котором (как указано в вопросе) доставка товар выделена отдельной строкой, наверняка будут претензии. Как следствие, покупателю товара (металлопроката) откажут в вычете НДС по расходам, связанным с его транспортировкой.

Как избежать подобной ситуации?

Договорные отношения

Вернемся в начало. Финансовое ведомство в уже упомянутых письмах намекает*(8), что в подобной ситуации наиболее привлекательными являются посреднические отношения, при которых поставщик (в рассматриваемой ситуации завод) выступает в роли посредника (например, агента) между транспортником (в нашем случае железнодорожным перевозчиком) и покупателем.

К сведению. На основании Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" к лицензируемой относится деятельность, связанная с перевозками железнодорожным транспортом (а также погрузка-разгрузка на железнодорожном транспорте) лишь опасных грузов (пп. 26 и 27 п. 1 ст. 12). Металлопрокат к числу опасных грузов не относится, значит, деятельность по его перевозке железнодорожным транспортом не подлежит лицензированию и, следовательно, может осуществляться любым лицом.

При таких обстоятельствах вычет "входного" НДС по услугам, связанным с транспортировкой товара, производится на основании "посреднических" счетов-фактур, при составлении которых комиссионер (агент), приобретающий товары (работы, услуги) от своего имени, в частности услуги по транспортировке товаров, в строке 2 счета-фактуры указывает полное или сокращенное наименование фактического продавца услуг, а не комиссионера (агента) (пп. "в" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры*(9)).

Таким образом, покупателю товара (металлопроката) нужно учесть данный факт и правильно оформить договорные отношения с поставщиком (заводом).

В этой связи, полагаем, интерес представляют ответы на следующие вопросы:

1. Обязательно ли составление именно посреднического договора? Нет, не обязательно. Наиболее приемлемым (с нашей точки зрения) вариантом в рассматриваемой ситуации является оформление взаимоотношений с заводом по смешанному договору (п. 3 ст. 421 ГК РФ), который содержит элементы договора поставки (в части передачи товара - металлопроката) и агентского договора (в части организации его доставки).

2. Обязательно ли указание посреднического вознаграждения? Да, таковое определить необходимо, ведь посреднические договоры имеют возмездный характер, и посредник за организацию транспортировки должен быть вознагражден.

В противном случае (при отсутствии вознаграждения) возможны споры с налоговиками, например, "по сюжету" Постановления ФАС ПО от 12.08.2013 N А65-32027/2012. Контролирующий орган предъявил (среди прочего) претензию, что организация, выступая в качестве агента, не представляла отчетность, предусмотренную ст. 1008 ГК РФ, и не получала от принципалов вознаграждения за оказанные услуги, помимо оплаты самих транспортных услуг. Заметим, довод налогового органа (в этом споре) был отклонен, поскольку отчетами агента о выполнении агентского поручения, книгой продаж (период с 01.10.2012 по 31.12.2012), а также условиями дополнительных соглашений было доказано обратное (агентские услуги оказывались заявителем на возмездной основе, при этом вознаграждение агента подлежало выплате по итогам оказанных услуг при предоставлении отчетов).

Таким образом, в договоре (между покупателем металлопроката и заводом) надо определить сумму вознаграждения агента за организацию перевозки, а также предусмотреть обязательное представление агентом принципалу копий документов, подтверждающих осуществленные агентом расходы (п. 2 ст. 1008 ГК РФ).

Пример

Стоимость приобретаемого у завода товара (металлопроката) - 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.).

По договоренности сторон доставку товара организует поставщик. Данный момент отражен в договоре, сумма агентского вознаграждения определена в размере 11 800 руб., в том числе НДС - 1 800 руб.

Предположим, стороны договорились, что на сумму вознаграждения агента будет скорректирована цена договора. Таковая составила 1 168 200 руб. (в том числе НДС - 178 200 руб.).

Расходы на доставку товара (по данным, указанным в отчете агента), составили 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

Поставщик, действующий одновременно в качестве агента, представляет организации следующие документы:

- накладную, где указаны только приобретенные товары - металлопрокат стоимостью 1 168 200 руб. (в том числе НДС - 178 200 руб.);

- отчет агента, в котором будут отражены сумма расходов на доставку (118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.) и агентское вознаграждение (11 800 руб., в том числе НДС - 1 800 руб.);

- заверенные поставщиком копии документов, подтверждающих расходы на доставку;

- счета-фактуры: на стоимость товаров, агентское вознаграждение и сумму возмещаемых расходов на доставку товаров. При этом стоимость товаров и агентское вознаграждение можно указать в одном счете-фактуре, а сумму возмещаемых расходов необходимо отразить отдельно.

Суммы НДС, предъявленные поставщиком (заводом), принимаются организацией-покупателем к вычету в общем порядке, так как все условия для применения вычета, определенные ст. 171 и 172 НК РФ, соблюдены.

Допустим, учетной политикой организации-покупателя для целей налогообложения предусмотрено включение расходов на доставку в стоимость приобретения товаров (ст. 320 НК РФ). Сюда же (в расходы, непосредственно связанные с доставкой товаров) включаются и расходы в виде агентского вознаграждения.

Таким образом, стоимость товара (металлопроката) для целей налогообложения будет равна сумме стоимости поступивших товаров, стоимости доставки и агентского вознаграждения.

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

15 января 2014 г.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, январь 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Унифицированная форма, утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. С 01.01.2013 в соответствии с бухгалтерским законодательством ее применение необязательно, но возможно. Решение о применении необходимо закрепить в учетной политике или отдельным приказом руководителя.

*(2) Письма Минфина России от 22.10.2013 N 03-07-09/44156, от 06.02.2013 N 03-07-11/2568, от 15.08.2012 N 03-07-11/300.

*(3) На основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

*(4) Счета-фактуры, составленные в одном экземпляре получателями финансовой помощи, денежных средств, направляемых на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров (выполнением работ, оказанием услуг), имущественных прав, процентов по векселям, процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ, страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств, регистрируются в книге продаж.

*(5) Приложение 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

*(6) Письмо Минфина России N 03-07-11/2568.

*(7) Письмо Минфина России N 03-07-09/44156.

*(8) Автор употребил данное выражение не случайно. Конкретики в письмах Минфина нет, есть лишь указания по типу "в случае если на основании договора комиссии либо агентского договора...".

*(9) Приложение 1 к Постановлению Правительства РФ N 1137.