Изменение срока полезного использования основных средств: теория и практика (М.В. Мишин, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, январь 2014 г.)

Изменение срока полезного использования основных средств: теория и практика

С момента вступления в силу ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений"*(1) прошло чуть больше пяти лет, и тем не менее аудиторская практика показывает, что отдельные положения данного правового акта до сих пор практически не применяются ни при ведении бухгалтерского учета, ни при составлении бухгалтерской отчетности. Сегодня мы проанализируем причины и следствия этого явления, а также возможные пути выхода из сложившейся ситуации. Итак, речь пойдет об изменении срока полезного использования основных средств.

Статичные привычки

Как мы знаем, правила бухгалтерского учета объектов основных средств (далее - ОС) регулируются ПБУ 6/01 "Основные средства"*(2). Поскольку ОС служат достаточно длительное время (более года), их стоимость включается в расходы по обычным видам деятельности постепенно, посредством начисления амортизации (здесь и далее мы будем говорить только про объекты, подлежащие амортизации; земля и другие объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, не являются предметом исследования в данной статье).

Стандарт предусматривает разные способы начисления амортизации, но в России традиционно используется один - линейный (исключения, конечно, есть, но их немного). Суть его состоит в следующем. При принятии объекта ОС к учету определяется его срок полезного использования (СПИ), то есть период, в течение которого использование объекта ОС приносит экономические выгоды (доход) организации. Затем первоначальная стоимость данного объекта делится на СПИ - таким образом получается норма амортизации. Эта сумма списывается в расходы и одновременно на нее уменьшается балансовая стоимость ОС.

В последнем абзаце п. 20 ПБУ 6/01 содержится единственное упоминание об изменении СПИ: в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной организацией реконструкции или модернизации пересматривается СПИ по этому объекту.

Все логично, но только до тех пор, пока не начнешь разбираться в деталях. Обозначим основные.

Во-первых, едва ли кто-либо возьмется оспаривать тот факт, что с течением времени СПИ может существенно меняться. Причин масса: от изменения интенсивности использования ОС и возникновения (исключения) факторов, негативно сказывающихся на физическом существовании ОС, до изменения финансовой политики использования ОС (например, автомобили предполагалось эксплуатировать семь лет, но принято решение обновлять парк каждые три года).

Во-вторых, в российской учетной практике СПИ определяется исходя не столько из срока ожидаемых экономических выгод конкретной организации, принимающей ОС к учету, сколько из норм амортизации, установленных в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы*(3).

Не секрет, что данная классификация принималась в первую очередь для целей налогового учета, а при ее подготовке СПИ объектов ОС устанавливались исходя из двухсменного режима их работы (Письмо Минэкономразвития России от 20.03.2007 N Д19-284). Конечно, сама классификация допускает ее использование для целей бухгалтерского учета, но СПИ, установленные в ней, далеко не всегда могут совпадать с реальным периодом времени, в течение которого использование объекта ОС приносит экономические выгоды (доход) организации.

Проблема очевидна. Парадокс в том, что решение проблемы есть, но она не решается.

Самый небольшой стандарт

Обратимся к тексту ПБУ 21/2008. Согласно его п. 2 изменением оценочного значения признается корректировка величины, отражающей погашение стоимости актива, которая обусловлена появлением новой информации, производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

Величина, отражающая погашение стоимости актива, - это амортизация. Чтобы не было никаких сомнений, в следующем пункте Минфин прямо прописал: оценочным значением являются сроки полезного использования основных средств.

Казалось бы, есть все основания для пересмотра СПИ, однако по данному поводу существует и другая точка зрения, согласно которой для изменения СПИ соответствующая возможность должна быть оговорена в ПБУ 6/01. Так ли это?

Толкования

Для того чтобы разобраться в ситуации, применим систематический способ толкования права, кроме того, обратимся к некоторым общим принципам толкования.

Суть систематического способа состоит в том, что норма не должна толковаться сама по себе, то есть изолированно. Для правильного понимания необходимо рассмотреть совокупность норм, регулирующих данную отрасль права. Другими словами, акцент делается на внешних связях нормы.

Совершенно очевидно, что развитие российского бухгалтерского учета идет по пути сближения с МСФО. Свидетельств тому более чем достаточно - обозначим лишь два:

- Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО*(4);

- Концепция развития бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу*(5).

Соответствует ли МСФО "консервация" СПИ? Однозначно нет. В силу п. 51 МСФО (IAS) 16 "Основные средства"*(6) СПИ актива должен пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года, и если ожидания отличаются от предыдущих бухгалтерских оценок, изменения должны отражаться в учете как изменения в бухгалтерской оценке.

Итак, систематический подход подтвердил необходимость пересмотра СПИ объектов ОС. Посмотрим, согласуется ли эта позиция с общими принципами толкования. Перечислим применимые к данной ситуации и кратко прокомментируем их:

1. Что законом не запрещено, то разрешено. Заметим, нигде в ПБУ 6/01 не установлен запрет на пересмотр СПИ в связи с изменением бухгалтерских оценок.

2. Позже изданный закон отменяет предыдущий в том, в чем он с ним расходится. Надо сказать, принцип "lex posterior derogat priori"*(7) применялся еще в Древнем Риме, но не потерял актуальности до сих пор. Очевидно, что ПБУ 21/2008 - более поздний нормативный акт, чем ПБУ 6/01. Поэтому даже если считать закрепленный в ПБУ 6/01 перечень ситуаций, при которых возможен пересмотр СПИ, закрытым, то с принятием ПБУ 21/2008 ситуация стала иной.

Таким образом, все предыдущие доводы указывают на необходимость ежегодного пересмотра СПИ по ОС. Кстати, пересмотр не всегда означает изменение СПИ: последнее должно производиться лишь при существенной корректировке периода, в течение которого использование объекта ОС будет приносить экономические выгоды (доход) организации.

Предложения

Опыт подсказывает, что в настоящее время существует, пожалуй, единственный независимый институт, который способен начать менять ситуацию уже сейчас, - аудит. Полагаем, для этого Минфину следовало бы включить обозначенную проблему в перечень традиционных рекомендаций по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год.

Кроме того, целесообразно внести изменения в абз. 3 п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(8), согласно которому инвентаризация ОС может проводиться один раз в три года. Это связано с тем, что пересмотр СПИ по ОС - процедура ежегодная, и лучшее время для ее осуществления - инвентаризация.

И наконец, совершенно очевидно, что ПБУ 6/01 устарел и нуждается если не в утилизации, то в существенных доработках, в которых будет более четко прописан механизм ежегодного пересмотра СПИ по ОС.

М.В. Мишин,

эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, январь 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приложение 2 к Приказу Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(3) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

*(4) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283.

*(5) Одобрена Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180.

*(6) Приложение 8 к Приказу Минфина России от 25.11.2011 N 160н.

*(7) Позднейшим законом отменяется более ранний (лат.).

*(8) Утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.