Какую часть оценочного обязательства по отпускам нужно перенести на 2014 год (Л.А. Масленникова, "Зарплата", N 1, январь 2014 г.)

Какую часть оценочного обязательства по отпускам нужно перенести на 2014 год

При планировании на 2014 год оценочного обязательства по отпускам бухгалтеру нужно учитывать его неиспользованные остатки в 2013 году.

Январь - период, когда бухгалтеры занимаются делами прошлого года и оформляют текущие хозяйственные операции. Среди них - начисление и списание оценочного обязательства по отпускам. По сложившейся традиции его продолжают называть отпускным резервом.

Зачем нужен резерв и кто обязан его создавать

Все компании (кроме субъектов малого предпринимательства, которые не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг) обязаны формировать оценочное обязательство на оплату отпусков (п. 2-5 ПБУ 8/2010). Это отличает правила бухгалтерского учета от порядка ведения налогового учета, в котором создание оценочного обязательства по отпускам является правом компании, а не обязанностью (ст. 324.1 НК РФ).

Оценочные обязательства позволяют учредителям узнать из бухгалтерской отчетности реальное финансовое положение компании на отчетную дату, в частности в отношении обязательств перед работниками по оплате отпусков.

Когда нужно начислять резерв

Точной даты нет. В пункте 15 ПБУ 8/2010 сказано, что компания должна отразить на отчетную дату оценочное обязательство, дающее наиболее достоверную оценку расходов. Когда именно, ПБУ 8/2010 не регламентирует.

Напомним, что отчетной датой является дата, на которую следует составлять бухгалтерскую отчетность. Компания должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством. Об этом говорится в пункте 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н.

Записи в учетной политике. Поскольку четкий порядок начисления оценочного обязательства в ПБУ 8/2010 не указан, компания вправе выбрать его самостоятельно. И закрепить его в своей учетной политике для бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008). Также в учетной политике указывается и периодичность оценки - ежемесячно или ежеквартально.

Пример формулировки дан ниже.

Образец 1. Фрагмент учетной политики для бухгалтерского учета

<...>

6. В целях формирования оценочных обязательств на оплату отпусков работникам отчисления в резерв производить ежемесячно в последний день каждого месяца. Порядок определения суммы ежемесячных отчислений в резерв дан в Приложении 3.

<...>

Как рассчитать сумму резерва

В ПБУ 8/2010 методика определения сумм отчислений в резерв на оплату отпусков не прописана. В нем лишь сказано, что в отчетности должна быть наиболее достоверная оценка предстоящих расходов. Другими словами, размер оценочных обязательств на оплату отпусков должен быть равен той сумме, какую компания выплатила бы в случае, если все работники пошли в отпуск одновременно на все дни, которые они не использовали раньше. Соответственно способ расчета отчислений компания может выбрать самостоятельно и отразить в учетной политике.

Предложим вам некоторые варианты расчета.

Более точный, но трудоемкий способ

Самая точная оценка суммы резерва будет, если рассчитывать величину планируемых отпускных исходя из данных по каждому работнику.

Так, если вы начисляете оценочные обязательства ежемесячно, вначале определите среднедневной заработок работника и умножьте на количество дней отпуска, которое он заработал за месяц. В ситуации, когда работнику полагается обычный отпуск в 28 календарных дней, количество дней за каждый отработанный в компании месяц будет равно 2,33 дн. (28 дн. : 12 мес.).

Обратите внимание: компания может по итогам каждого месяца вести учет количества отпускных дней, причитающихся работнику. Напоминаем, отсчет месяцев ведется не с начала календарного года, а с даты начала трудовой деятельности работника в компании.

Далее к полученному от умножения результату прибавьте сумму страховых взносов, которую следует начислить с величины отпускных. Формула следующая:

/-----------------\   /--------------\   /-----------------\   /------------------\

|      Сумма      |   |   Средний    |   | Количество дней |   | Сумма страховых  |

|  начисляемого   | = |   дневной    | х |    отпуска,     | + |     взносов,     |

|резерва на одного|   |  заработок   |   | заработанных за |   |  начисляемая с   |

|    работника    |   |  работника   |   |     период      |   |    отпускных     |

\-----------------/   \--------------/   \-----------------/   \------------------/

Определите указанную величину по всем работникам и получите сумму оценочных обязательств на оплату отпусков, которую нужно начислить.

Действительно, если вы будете использовать подобный метод для определения суммы начислений оценочных обязательств на оплату отпусков, то получите наиболее точную оценку предстоящих расходов. Однако главный недостаток данного метода - его трудоемкость. Если в вашей организации больше трех работников и у вас нет специальной программы для вычисления суммы резерва, расчеты могут занять очень много времени.

Поэтому подробнее расскажем о других, менее трудозатратных способах.

Преимущества для тех, кто начисляет резерв в налоговом учете

Если вы начисляете резерв на оплату отпусков для налогового учета, то самый удобный вариант - это воспользоваться методикой расчета, данной в пункте 1 статьи 324.1 НК РФ и для бухгалтерского учета. Преимущества налицо.

Во-первых, вы один раз рассчитываете сумму отчислений в резерв. Во-вторых, если суммы начисляемого резерва одинаковы и в налоговом, и в бухгалтерском учете, у вас не возникает отложенных налоговых активов и обязательств.

Вкратце напомним, как определять величину процента для отчислений в резерв.

Вычислите планируемую на следующий год сумму отпускных с учетом страховых взносов и запланированную сумму расходов на оплату труда, затем воспользуйтесь формулой:

                     /-----------------------\   /-------------------------\

                     |   Планируемая сумма   |   |  Планируемая величина   |

                     |       отпускных       | + |   страховых взносов с   |

/----------------\   |                       |   |        отпускных        |

|    Процент     |   \-----------------------/   \-------------------------/   /----\

|  отчислений в  | = ------------------------------------------------------- : |100%|

|     резерв     |   /-----------------------\   /-------------------------\   \----/

\----------------/   | Планируемая величина  |   |  Планируемая величина   |

                     |  расходов на оплату   | + |страховых взносов с суммы|

                     |         труда         |   |расходов на оплату труда |

                     \-----------------------/   \-------------------------/

Процент отчислений оценочных обязательств на оплату отпусков определяется на весь следующий год и не меняется, даже если какие-то фактические показатели сильно возросли либо уменьшились. По окончании каждого месяца умножьте сумму начисленных расходов на оплату труда и страховых взносов на величину установленного процента. В результате получите сумму ежемесячных отчислений оценочных обязательств на оплату отпусков.

Если вы не начисляете резерв в налоговом учете

Если в налоговом учете вы резерв на оплату отпусков по каким-либо причинам не создаете (например, используете кассовый метод либо применяете спецрежим), то в бухгалтерском учете можете рассчитывать сумму ежемесячных или ежеквартальных отчислений в резерв таким способом.

Рассчитайте суммарный средний дневной заработок всех работников за выбранный вами период. Для этого используйте формулу, которая применяется при определении среднего заработка для начисления отпускных (ст. 139 ТК РФ и Положение, утвержденное постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922). Разделите общую сумму выплат, включаемых в расчет и начисленных в пользу всех работников за период, на количество месяцев в периоде и на среднее число дней в месяце - 29,4. Затем определите сумму заработанных за этот период дней отпуска также для всех работников. Вычислите величину отпускных на основании этих показателей, а затем сумму страховых взносов с них.

Сумма отпускных и страховых взносов и будет величиной, которую следует начислить в резерв на оплату отпусков. Используйте следующую формулу:

/---------------\   /--------------------\   /---------------------\   /--------------------\

|     Сумма     |   |  Средний дневной   |   |   Количество дней   |   |  Сумма страховых   |

| начисляемого  | = |   заработок всех   | х |отпуска, заработанных| + |взносов, начисляемая|

|    резерва    |   |     работников     |   |   за период всеми   |   |    с отпускных     |

|               |   |                    |   |     работниками     |   |                    |

\---------------/   \--------------------/   \---------------------/   \--------------------/

Разумеется, используя подобный способ, вы получите менее точную величину резерва, чем если бы рассчитывали сумму отпускных для каждого работника. Однако данный способ самый простой и подходит для всех.

Если же вы желаете большей точности, то можете рассчитывать показатели не по всей организации, а по группам работников. Например, по подразделениям или по отделам.

Пример 1. ООО "Рассвет" создает оценочные обязательства на оплату отпусков в бухгалтерском учете. Отчисления в резерв определяются ежемесячно на основании данных о среднем заработке и количестве дней отпуска по подразделениям работников (работники магазина и управленческий персонал).

Определим, какие суммы бухгалтер должен начислить в резерв за январь 2014 года при следующих условиях.

Средний дневной заработок торговых работников составил 856,23 руб., количество заработанных дней отпуска - 57.

Среднедневной заработок управленческих работников равен 1423,56 руб., количество заработанных дней отпуска - 34.

Совокупный тариф для страховых взносов во внебюджетные фонды равен 30%. Работников, чьи доходы превысили предельную величину для начисления взносов, нет. Страховые взносы в ФСС РФ на случай травматизма начисляются по ставке 0,3%.

Решение. Вначале рассчитаем сумму отпускных для торговых работников. Она Решение равна 48 805,11 руб. (856,23 руб. х 57 дн.).

Общая ставка для начисления страховых взносов - 30,3% (30% + 0,3%). Величина страховых взносов, которую нужно начислить с отпускных, составит 14 787,95 руб. (48 805,11 руб. х 30,3%).

Сумма отчислений в резерв на оплату отпусков торговых работников за январь 2014 года равна 63 593,06 руб. (48 805,11 руб. + 14 787,95 руб.).

Теперь вычислим те же показатели для управленческих работников. Сумма отпускных равна 48 401,04 руб. (1423,56 руб. х 34 дн.), величина страховых взносов - 14 665,52 руб. (48 401,04 руб. х 30,3%). Сумма отчислений в резерв за январь - 63 066,56 руб. (48 401,04 руб. + 14 665,52 руб.).

Всего в январе 2014 года ООО "Рассвет" начислит в резерв 126 659,52 руб. (63 593,06 руб. + 63 066,56 руб.).

Как отразить в бухгалтерском учете начисление и использование резерва

Согласно пункту 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства нужно отражать на счете учета резервов предстоящих расходов - счете 96. Откройте на счете 96 субсчет для учета резервов на оплату отпусков, например 96-1. Тогда начисление в резерв отразите по дебету счета учета расходов и кредиту счета 96-1. Сделайте следующую бухгалтерскую проводку:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 96-1

- отражены отчисления в резерв на оплату отпусков.

Непосредственно при начислении работникам отпускных и страховых взносов с них выполните такие проводки:

Дебет 96-1 Кредит 70

- начислены отпускные за счет резерва на оплату отпусков;

Дебет 96-1 Кредит 69

- начислены страховые взносы с отпускных за счет резерва на оплату отпусков.

Если же в налоговом учете вы не начисляете резерв на оплату отпусков либо сумма резерва в налоговом учете больше начисленного резерва в бухучете, у вас появится временная разница. С нее следует начислить отложенный налоговый актив (п. 14 ПБУ 18/02). Он рассчитывается так. Сумму вычитаемой временной разницы нужно умножить на ставку налога на прибыль.

Напомним, вычитаемая временная разница равна разности между величинами начисленного резерва на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете.

На сумму налога на прибыль с вычитаемой временной разницы сделайте в бухгалтерском учете следующую запись:

Дебет 09 Кредит 68

- начислен отложенный налоговый актив.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Покажем, как начисление резерва отразится в бухгалтерском учете ООО "Рассвет" при условии, что общество в налоговом учете резерва на оплату отпусков не создает. Ставка налога на прибыль - 20%.

Решение. При начислении резерва на оплату отпусков будет следующая бухгалтерская проводка:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 96-1

- 126 659,52 руб. - начислен резерв на оплату отпусков за январь 2014 года.

Так как общество не создает резерва на оплату отпусков в налоговом учете, то в бухгалтерском учете расходы будут больше, то есть образуется вычитаемая временная разница в сумме 126 659,52 руб. На нее следует начислить отложенный налоговый актив, равный сумме налога на прибыль с временной разницы, - 25 332 руб. (126 659,52 руб. х 20%). Бухгалтерская проводка будет такая:

Дебет 09 Кредит 68

- 25 332 руб. - начислен отложенный налоговый актив.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы.

Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете записью (п. 17 ПБУ 18/02):

Дебет 68 Кредит 09.

Как скорректировать резерв на конец года

Если вы создавали резерв на оплату отпусков в течение года, 31 декабря вам необходимо провести инвентаризацию этого резерва. И по итогам либо доначислить, либо сторнировать начисленные ранее суммы.

Порядок проведения инвентаризации тот же, что применяется в отношении резерва на оплату отпусков в налоговом учете. Определите следующие показатели:

- остаток резерва на начало года;

- сумму отчислений в резерв, начисленную за год;

- фактическую сумму расходов на оплату отпусков и страховых взносов, начисленных с отпускных;

- количество дней неиспользованных отпусков работников, сумму отпускных и страховых взносов, которые должны быть начислены с этой суммы.

Результаты инвентаризации оформите в виде бухгалтерской справки-расчета (образец на с. 76).

Образец 2. Бухгалтерская справка-расчет результатов инвентаризации резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете

Общество с ограниченной ответственностью "Зеленый дом"

Бухгалтерская справка-расчет N 38

от 31.12.2013

Инвентаризация резерва на оплату отпусков за 2013 год

N п/п	Показатель	Порядок определения	Значение, руб.
1	Остаток резерва на начало года	Остаток на начало года по кредиту счета 96-1	35 800
2	Сумма отчислений в резерв, начисленная в течение года	Оборот по кредиту счета 96-1	243 200
3	Фактическая сумма расходов на оплату отпусков	Оборот по дебету счета 96-1 в корреспонденции с кредитом счета 70	184 500
4	Сумма страховых взносов, начисленных с отпускных	Оборот по дебету счета 96-1 в корреспонденции с кредитом счета 69	55 903,5
5	Общая сумма расходов на оплату труда с учетом страховых взносов	Показатель 3 + Показатель 4	240 403,5 (184 500 + 55 903,5)
6	Сумма недоиспользованного резерва	Остаток на конец года по кредиту счета 96-1	38 596,5 (35 800 + 243 200 - 240 403,5)
7	Сумма перерасхода резерва	Остаток на конец года по дебету счета 96-1	-
8	Сумма отпускных с недоиспользованных на конец года отпусков работников	Определяется на основании данных кадрового учета по каждому работнику, у которого есть недоиспользованные на конец года отпуска (среднедневной заработок за год умножается на количество дней неиспользованного отпуска)	23 425,8
9	Сумма страховых взносов, которую необходимо начислить с величины отпускных	Показатель 8 х Совокупный тариф страховых взносов	7098
10	Сумма резерва на оплату отпусков, переходящая на следующий год	Показатель 8 + Показатель 9	30 523,8 (23 425,8 + 7098)

Главный бухгалтер                   Румянцева              А.К. Румянцева

На основании данных инвентаризации вычислите остаток резерва, который должен перейти на следующий год. Он равен сумме отпускных с недоиспользованных на конец года отпусков работников и страховых взносов с этих отпускных. Эта сумма должна остаться на кредите счета 96-1.

Если у вас по кредиту счета 96-1 осталась большая сумма, то недоиспользованный остаток следовало сторнировать 31 декабря:

Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 96-1

- сторнированы ранее учтенные расходы на оплату отпусков.

Если же сумма оставшегося на конец года резерва меньше величины отпускных с недоиспользованных отпусков и страховых взносов, то 31 декабря нужно доначислить недостающую сумму:

Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 96-1

- доначислен резерв на оплату отпусков.

Пример 3. ООО "Зеленый дом" занимается пошивом одежды и создает резерв на оплату отпусков. По данным бухгалтерского учета на конец 2013 года остаток неиспользованного резерва на оплату отпусков (сальдо по кредиту счета 96-1) составил 38 596,5 руб.

По данным проведенной инвентаризации сумма отпускных с недоиспользованных работниками отпусков и страховых взносов с них на конец года равна 30 523,8 руб.

Какие проводки должен сделать бухгалтер ООО "Зеленый дом"?

Решение. Переходящий на 2014 год остаток резерва на оплату отпусков должен быть равен сумме отпускных с не использованных на конец года отпусков и страховых взносов с них, то есть 30 523,8 руб.

На счете 96-1 на конец года осталась сумма, превышающая переходящий остаток. Излишне начисленную в резерв сумму 8072,7 руб. (38 596,5 руб. - 30 523,8 руб.) необходимо сторнировать:

Дебет 20 Кредит 96-1

- 8072,7 руб. - сторнированы излишне учтенные расходы на оплату отпусков.

Если вы оплачивали учебный отпуск

Как отразить сумму отпускных, если работник использует не очередной, а учебный отпуск? За счет резерва или как отдельный расход?

Как правило, резерв определяется на основании обязательства компании по предоставлению работникам ежегодных оплачиваемых отпусков, предусмотренных законодательством. Поэтому если вы оплачиваете не очередной, а учебный отпуск, начислять отпускные нужно на счет учета расходов, а не за счет резерва.

Учебные отпуска - это отдельная статья расходов. Если же в вашей компании создается также оценочное обязательство на оплату учебных отпусков, то начисление работникам "учебных" отпускных следует отражать за счет этого резерва. То же самое касается и страховых взносов, начисленных с суммы отпускных, выплачиваемых обучающимся работникам.

Л.А. Масленникова,

эксперт журнала "Зарплата",

кандидат экономических наук

"Зарплата", N 1, январь 2014 г.