Контролируемые сделки (К.Ю. Литвинова, И.Б. Штукмастер, "Закон", N 1, январь 2013 г.)

Контролируемые сделки

Статья посвящена хозяйственным сделкам, которые следует включить в список контролируемых сделок налогоплательщика. Авторы рассматривают некоторые проблемы, возникающие при применении критериев отнесения сделок к числу контролируемых.

Что такое контролируемая сделка?

Прошел год с момента вступления в силу новых правил о трансфертном ценообразовании (раздел V.1 Налогового кодекса РФ). Не позднее 20 мая 2013 г. налогоплательщики должны подать уведомление о контролируемых сделках, совершенных ими в 2012 г. В связи с этим представляется, что в настоящее время необходимо еще раз остановиться на вопросе о том, о каких сделках налогоплательщик должен уведомить налоговый орган, какие сделки являются контролируемыми.

Перечень контролируемых сделок и особенности их определения установлены в ст. 105.14 НК РФ. Ранее действовавшая ст. 40 НК РФ утратила силу. Соответственно, по новым правилам не являются контролируемыми сделками товарообменные (бартерные) операции, ряд внешнеторговых сделок, а также сопоставимые сделки, совершенные налогоплательщиком в течение непродолжительного времени, цены по которым отклоняются более чем на 20%. Ранее такие сделки признавались контролируемыми.

Основную группу контролируемых сделок по правилам раздела V.1 НК РФ составляют сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей и исключений, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ). Кроме того, к контролируемым сделкам приравниваются (т.е. по определению не относятся к контролируемым, но контролируются в том же порядке):

- сделки по реализации (перепродаже) товаров (работ, услуг) с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми;

- сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли при условии, что сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за календарный год, превышает 60 млн. руб.;

- сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации (местом жительства, местом налогового резидентства) которого является офшорная юрисдикция, включенная в Перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином России. В настоящее время действует приказ Минфина России от 13.11.2007 N 108н, в котором определена 41 офшорная юрисдикция. Указанные сделки контролируются при достижении общей суммы доходов по сделкам с одним лицом за календарный год в 60 млн. руб.

К предусмотренным ст. 105.14 НК РФ особенностям признания сделок контролируемыми можно, в частности, отнести следующие.

1. В результате совершения сделки хотя бы одна сторона обязана учесть доходы, расходы или стоимость добытых полезных ископаемых, в результате чего должна увеличиться или уменьшиться база по налогу на прибыль, НДФЛ, НДПИ или НДС (п. 11 ст. 105.14 НК РФ). Полнота уплаты только этих налогов подпадает под контроль (п. 4, 13 ст. 105.3 НК РФ). Иными словами, для целей уплаты, например, налога на имущество положения данной главы не применяются.

2. Для отдельных видов сделок предусмотрены различные пороги "доходности", после превышения которых совершённые сделки подпадают под налоговый контроль (например, к контролируемым относятся сделки между взаимозависимыми российскими лицами, если сумма доходов по этим сделкам (сумма цен сделок) за календарный год превышает 1 млрд. руб.*(1) (подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ)).

Примечание. Обращаем особое внимание на то, что, пока в законодательство не будут внесены изменения, сделки с иностранными взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми без каких-либо минимальных ограничений суммы сделки, т.е. фактически от 1 руб.

Однако уведомление по таким сделкам за 2012 г. необходимо будет подать, только если сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним таким иностранным взаимозависимым лицом, превысила 100 млн. руб.*(2) О том, что внешнеторговые сделки между взаимозависимыми лицами подпадают под контроль, но в отношении них не будут применяться положения НК РФ о представлении уведомлений, подготовке документации налогоплательщиками и проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов при недостижении указанных порогов в 100 млн. руб. в 2012 г. и 80 млн. руб. в 2013 г., также указано в письмах Минфина России от 26.12.2012 N 03-01-18/10-196, 03-01-18/10-197.

По нашему мнению, в будущем вероятно установление минимального порога для таких сделок, так как иначе ФНС России будет перегружена информацией о мелких сделках с иностранным участием.

Здесь также хотелось бы обратить внимание на то, что в соответствии с п. 9 ст. 105.14 НК РФ при определении суммы доходов по сделкам для целей расчета достижения установленного ценового порога налоговый орган вправе проверить соответствие сумм полученных по сделкам доходов рыночному уровню.

Примечание. Иными словами, при определении факта достижения (недостижения) общей суммы сделок установленного совокупного размера налоговый орган вправе суммировать не цены данных сделок, указанные в договорах, а рыночные цены по сопоставимым сделкам.

3. Сделки реализации (перепродажи) товаров (работ, услуг), совершаемые с участием невзаимозависимых лиц - посредников, приравниваются к контролируемым при условии, что эти лица отвечают следующим критериям. Во-первых, такие лица не выполняют в сделках никаких дополнительных функций, кроме организации перепродажи; во-вторых, не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации. Формулировка нормы о независимых посредниках не позволяет однозначно сказать, должны ли выполняться одновременно оба критерия либо достаточно одного, чтобы сделки с третьими лицами, при посредничестве которых они совершаются, приравнивались к контролируемым. По нашему мнению, установления налоговым органом одного из перечисленных критериев (невыполнение посредником дополнительных функций в сделке или непринятие на себя рисков/неиспользование собственных активов) в данном случае все-таки недостаточно и необходимо установить наличие обоих.

Указанная норма была введена в НК РФ с целью предотвратить возможные злоупотребления со стороны взаимозависимых лиц, направленные на избежание налогового контроля над заключаемыми ими сделками, за счет создания искусственной цепочки сделок с включением в нее независимого посредника (создания видимости заключения сделок между независимыми компаниями).

Пример. Компания "Альфа" производит бытовую технику и реализует ее в том числе зависимым лицам через независимых посредников "Бета", "Гамма" и "Дельта". При этом компания "Бета" не просто перепродает технику потребителям, но и организует рекламные акции, проводит иные маркетинговые мероприятия, направленные на увеличение объемов продаж продукции компании "Альфа", а также принимает на себя риски по ремонту техники. В свою очередь, организация "Гамма" имеет в собственности склады, на которых хранится техника. С независимой компанией "Дельта" заключен агентский договор, согласно которому "Альфа" передает "Дельта" товары на реализацию, но покупатели - взаимозависимые с "Альфа" компании - забирают технику непосредственно со складов "Альфа". Компания "Альфа" самостоятельно организует рекламные акции и отвечает за ремонт своей бытовой техники, т.е. "Дельта" не выполняет в сделке никаких дополнительных функций, кроме продажи, не принимает на себя никаких рисков и фактически не использует никаких активов для организации реализации. В данном случае сделки "Альфа" по продаже техники взаимозависимым лицам, совершенные с привлечением независимого посредника "Дельта", должны признаваться контролируемыми. Сделки с "Бета" и "Гамма" не контролируемые.

Иными словами, для того чтобы определить, является ли сделка с независимым посредником контролируемой, необходимо оценить действительную роль независимого третьего лица в совокупности сделок с участием взаимозависимых лиц. А именно: действительно ли такое третье лицо совершает самостоятельные сделки в рамках собственной предпринимательской деятельности*(3) или же лишь создает видимость совершения подобных сделок? Для ответа на данный вопрос необходимо последовательно проанализировать:

- принимает ли на себя привлеченное к участию в сделках третье лицо какие-либо дополнительные функции, отличные от функций организации перепродажи товаров (работ, услуг) от одного взаимозависимого лица другому;

- принимает ли привлеченное к участию в сделках третье лицо на себя какие-либо риски, связанные с совершением данных сделок;

- использует ли привлеченное к участию в сделках третье лицо собственные активы для исполнения таких сделок.

В целях установления возможности применения положений подп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ к совокупности сделок с участием взаимозависимых лиц необходимо оценить все три составляющих элемента деятельности привлеченного лица (посредника) в данных сделках: выполняемые функции, принимаемые риски и используемые активы. Указанный вывод вытекает из того, что при совершении сделок в рыночных условиях перечисленные элементы сделки корреспондируют друг с другом. Выполнение стороной сделки той или иной функции связано с принятием ею соответствующего данной функции риска и необходимостью использования определенных активов. Разрыв триады "функция - риск - активы" в отношениях между независимыми контрагентами влечет перераспределение между сторонами сделки причитающихся им долей в сумме ожидаемой совокупной прибыли, планируемой к получению по такой сделке.

Примечание. Также следует обратить внимание на следующее. При определении реальной роли привлеченного независимого лица (посредника) в совокупности сделок с участием взаимозависимых лиц необходимо учитывать, что установление условий сделок осуществляется исходя из действительного поведения сторон этих сделок, а не из письменных условий договора.

Деловая сущность отношений и подлинные обстоятельства хозяйственной деятельности имеют преимущество над их оформлением в документах (п. 3, 5, 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

Кроме того, при выявлении контролируемых сделок следует обратить внимание на сделки, в которых одна из сторон является лицом, образованным в соответствии с законодательством иностранного государства или территории, включенных в Перечень офшорных зон, утверждаемый Минфином России (подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ), но действующим через постоянное представительство.

В отношении данных сделок Минфин России в письмах от 29.12.2012 N 03-01-18/10-202, 03-01-18/9-202 высказал следующую позицию: "Если сделка осуществляется между взаимозависимыми лицами, одно из которых является лицом, образованным в соответствии с законодательством иностранного государства, но действующим через постоянное представительство, создается ситуация, когда местом регистрации или местом налогового резидентства конечных получателей доходов являются разные государства или территории". Соответственно, такие сделки не подпадают под нормы п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

Представляется, что такой подход верен, так как п. 2 ст. 105.14 НК РФ указывает, что контролируются те сделки, все стороны и выгодоприобретатели которых являются налоговыми резидентами РФ.

Примечание. В случае, когда сделка заключается между российской организацией и постоянным представительством иностранной организации, осуществляющим деятельность на территории РФ, местом налогового резидентства выгодоприобретателя по сделке (иностранная организация) не является территория РФ.

В отношении контроля сделок с имущественными правами, роялти, займами ФНС России и Минфин России указывают, что такие сделки составляют объект контроля, поскольку в отношении них в ст. 105.3 НК РФ и п. 1 ст. 105.14 НК РФ не сделано каких-либо исключений.

В связи с этим подчеркнем, что в отношении выдачи (получения) беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами Минфин России уже разъяснил, что с учетом положений п. 9 ст. 105.14 НК РФ отсутствие дохода у лица, выдавшего беспроцентный заем, не является препятствием для осуществления налогового контроля.

Кроме того, Минфин России заявил, что в случаях осуществления сделок по долговым обязательствам любого вида применению подлежат не только специальные правила по определению и контролю величины процентных доходов и расходов (ст. 269 НК РФ), но и положения раздела V.1 НК РФ. Специальные правила определения цены установлены только в отношении сделок с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 280-282 НК РФ).

Какие сделки между взаимозависимыми лицами не относятся к контролируемым?

Пункт 4 ст. 105.14 НК РФ устанавливает закрытый перечень сделок, не признаваемых контролируемыми:

1) сделки, сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (за исключением сделок, чьим предметом является признаваемое объектом обложения соответствующим налогом добытое полезное ископаемое, если налогообложение производится по ставке, установленной в процентах). Исключение подобной категории сделок понятно, поскольку такая консолидированная группа налогоплательщиков уплачивает налог на прибыль с учетом совокупного результата хозяйственной деятельности всех членов группы;

2) сделки, сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно ряду критериев, а именно: зарегистрированы в одном субъекте РФ; не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами РФ; не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ; не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций; не используют НДПИ; не применяют ЕНВД и ЕСХН; не освобождены от уплаты налога на прибыль (применяющие ставку 0%); не являются резидентами особой экономической зоны.

Иными словами, даже если лица, удовлетворяющие перечисленным критериям, совершают сделки с одним лицом на сумму свыше 1 млрд. руб. (3 и 2 млрд. руб. соответственно в переходный период), такие сделки не будут подлежать контролю.

С какого момента сделки подлежат контролю?

В соответствии с общей нормой (п. 1 ст. 4 Федерального закона N 227-ФЗ) новые правила о трансфертном ценообразовании, в том числе в части определения контролируемых сделок, вступили в силу с 1 января 2012 г., однако для отдельных положений Закона предусмотрен переходный период.

Так, только с 2014 г. начнут контролироваться сделки:

- с участием независимых посредников, применяющих ЕСХН и ЕНВД (п. 2 ст. 4 Федерального закона N 227-ФЗ);

- если одна из сторон сделки - резидент особой экономической зоны, в которой установлены специальные льготы по налогу на прибыль (п. 4 ст. 4 Федерального закона N 227-ФЗ);

- между российскими взаимозависимыми компаниями, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) за календарный год превышает 1 млрд. руб.; для 2012 г. контролируемый ценовой лимит установлен на уровне 3 млрд. руб., для 2013 г. - 2 млрд. руб. (п. 3 ст. 4 Федерального закона N 227-ФЗ);

- с иностранным взаимозависимым лицом без ограничения минимального лимита сделки, так как в 2012-2013 гг. эти сделки будут подлежать контролю только при превышении суммы доходов по ним за календарный год 100 и 80 млн. руб. соответственно.

Как и что считать?

Сделки между российскими взаимозависимыми лицами контролируются при превышении суммы доходов по сделкам определенного порога в зависимости от вида сделки. Пункт 9 ст. 105.14 НК РФ определяет, что сумма доходов по сделкам за календарный год определяется "путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 НК РФ".

В связи с такой формулировкой нормы возникает вопрос: при определении доходов цена сделки должна учитываться с включением в нее суммы НДС или без налога? В соответствии со ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы. При этом из доходов исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Однако подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, определяя доходный критерий контролируемой сделки (более 1 млрд. руб.) между взаимозависимыми лицами, указывает не только на сумму доходов, но и на "сумму цен сделок".

С одной стороны, ст. 168 НК РФ определяет, что продавец обязан дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) предъявить сумму налога на добавленную стоимость. С другой стороны, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 N 5451/09 сказано: "Предъявляемая обществу к оплате сумма налога на добавленную стоимость является для общества частью цены, подлежащей уплате... по договору". Следовательно, налогоплательщику необходимо выявить контролируемые сделки с взаимозависимыми лицами, в которых сумма дохода с учетом НДС превышает установленные законом пределы. Организации необходимо быть готовой к возможным спорам с ФНС России, которая, руководствуясь приведенной позицией ВАС РФ, может рассчитать сумму цен по таким сделкам с учетом НДС, и такая сумма может превысить контролируемый порог, рассчитанный налогоплательщиком без учета НДС. На наш взгляд, подобная позиция ФНС России не будет соответствовать смыслу п. 9 ст. 105.14 НК РФ, но доказывать свою позицию налогоплательщику, возможно, придется в суде.

Подлежат ли контролю сделки, по которым налогоплательщик учел расходы? На этот вопрос можно ответить утвердительно, поскольку общие положения п. 13 ст. 105.3 НК РФ устанавливают, что правила НК РФ о трансфертном ценообразовании распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых. При этом в п. 1 этой статьи речь также идет не только о доходах, но и о прибыли, которая определяется как разница между доходами и расходами налогоплательщика.

Но нормы ст. 105.14 НК РФ оперируют исключительно понятием "доход". Соответственно, если признать, что контролируются не только доходы, но и расходы, возникает неясность, каким образом должен определяться момент признания расходов и, соответственно, момент определения ценового порога по сделке и период, за который организация должна подавать уведомление о совершенной контролируемой сделке.

Поясним на примере, что имеется в виду. Предположим, организация "А" приобрела в 2012 г. товары у взаимозависимой организации "Б" на сумму 3 млрд. руб. Для организации "Б" сделка будет контролируемой, поскольку доходы при методе начисления признаются вне зависимости от поступления денежных средств (ст. 271 НК РФ). Для организации "А" в соответствии со ст. 268 НК РФ расходы на покупку товаров будут признаны только в период продажи покупных товаров. То есть если компания "А" не продаст приобретенные товары в 2012 г., расходы по сделке ею признаны не будут, соответственно, следует констатировать, что рассматриваемая сделка для организации "А" в 2012 г. не может быть контролируемой, и организация "А" не должна подавать уведомление о данной сделке в налоговый орган. Такая же неопределенная ситуация возникает, если компания приобретает амортизируемое имущество, расходы по которому списываются равномерно в течение срока амортизации.

В то же время, по нашему мнению, сделка не может признаваться контролируемой для одной ее стороны и не признаваться таковой для другой стороны*(4). Здесь также можно обратить внимание на то, что подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, определяя суммовой порог сделок, оперирует не только понятием "доход", но и понятием "сумма цен сделок". Иными словами, в рассматриваемой ситуации и для организации "А", и для организации "Б" сумма цен сделок в 2012 г. превысила 3 млрд. руб., следовательно, для обеих сторон сделка будет контролируемой. Но заметим, что уточнение о сумме цен сделок в ст. 105.14 НК РФ касается лишь единичного случая - подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ; все иные случаи контролируемых сделок определяются через превышение суммы дохода, но не цен сделок.

Таким образом, вопрос о том, является ли контролируемой сделка организации "А" по приобретению товаров за календарный год на сумму 100 млн. руб. у организации "Б" - резидента особой экономической зоны*(5), если "А" не учла такие расходы для целей налогообложения, остается без однозначного ответа. Полагаем, что в приведенном примере организация "А" должна включить свою сделку по покупке товаров в перечень контролируемых сделок, попадающих в зону риска, и отслеживать вносимые в закон изменения, а также соответствующую правоприменительную практику.

В отношении сделок по приобретению объектов, расходы по которым признаются не единовременно, в частности по сделкам купли-продажи основных средств, финансовые органы высказались в совместном письме Минфина России и ФНС России от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182. В нем указано, что "при определении того, является ли сделка контролируемой, не используется понятие "расходы". Контролируемость сделки определяется суммой доходов по сделке у продавца. Так как покупатель также является стороной контролируемой сделки, то у него возникает обязанность заполнить уведомление".

В этом же письме отмечено, что в случае, если амортизационные отчисления по основным средствам в текущем периоде превышают установленный для контроля финансовый порог, но основное средство было приобретено до вступления в силу новых правил трансфертного ценообразования, такая сделка не подпадает под действие раздела V.1 НК РФ, т.е. не является контролируемой.

Примечание. Амортизационные отчисления являются следствием сделки, однако не формируют доход какого-либо из участников сделки.

В связи с данным в Законе определением дохода возникает и еще один вопрос: должны ли суммироваться доходы по различным сделкам, совершенным внутри группы, т.е. с участием взаимозависимых лиц?

В п. 9 ст. 105.14 НК РФ говорится о сложении сумм доходов как по сделкам с одним лицом, так и с взаимозависимыми лицами. В п. 7 ст. 4 Федерального закона N 227-ФЗ речь идет о сумме доходов по контролируемым сделкам не просто с одним лицом, но с "несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок".

К чему на практике может привести такая неопределенность анализируемого Закона? Рассмотрим пример. Обычная деловая ситуация в рамках компаний группы: компания "А" в 2012 г. продает товары являющимся взаимозависимыми с ней компаниям "Б" и "В", каждой на сумму свыше 1,5 млрд. руб. Соответственно, возможны два подхода к определению суммы дохода компании "А" для признания или непризнания сделок контролируемыми.

Первый подход: суммировать отдельно доходы, полученные по сделкам с компанией "Б" и по сделкам с компанией "В". Доход по этим сделкам в таком случае не превысит 3 млрд. руб., и сделки не будут подлежать контролю.

Второй подход: суммировать доходы по всем сделкам с компаниями "Б" и "В", как того требует п. 9 ст. 105.14 НК РФ, поскольку компании взаимозависимы. Суммарный доход при таком подходе превысит 3 млрд. руб., соответственно, все сделки должны признаваться контролируемыми.

При этом оба варианта - результат буквального толкования нормы п. 9 ст. 105.14 НК РФ. На наш взгляд, логике нового Закона соответствует первый подход, так как взаимозависимость не влечет иного порядка исчисления суммы дохода, кроме дохода по сделкам с одним лицом. Второй подход возможен, если налоговый орган установит, что сделки с различными взаимозависимыми лицами не самостоятельны, а составляют часть группы однородных сделок, структурированных исключительно с целью ухода от налогового контроля.

Такая возможность предусмотрена п. 10 ст. 105.14 НК РФ. В нем указано, что в судебном порядке по заявлению ФНС России суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой.

Примечание. С учетом изложенного можно сделать вывод, что дробить единую сделку с взаимозависимым лицом путем проведения ее через несколько взаимозависимых лиц не имеет никакого смысла, так как уйти от контроля налоговых органов над ценами в данных сделках все равно не удастся.

Правомерность такого подхода подтверждается письмом Минфина России от 26.12.2012 N 03-01-18/10-196. В нем Минфин России указал, что "для определения суммы доходов по сделкам за календарный год с целью признания сделок контролируемыми на основании соответствующего суммового критерия следует суммировать доходы за календарный год по сделкам с каждым лицом, являющимся контрагентом по таким сделкам. Соответственно, в общем случае факт превышения суммового критерия для признания сделок контролируемыми устанавливается по каждой совокупности сделок, совершаемых с каждым взаимозависимым лицом". При этом Минфин отметил, что ситуацией, когда при определении суммы доходов по сделкам за календарный год могут учитываться сделки с несколькими лицами, является, в частности, заключение сделок в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой.

Что делать, если у налогоплательщика отсутствует информация о сумме дохода другого участника сделки? Минфин России в этом случае полагает возможным для целей определения суммы доходов за календарный год использовать расчетную величину суммы дохода этого участника сделки, определенную с учетом порядка, установленного главой 25 НК РФ, с применением метода начисления (письмо от 28.12.2012 N 03-01-18/10-200).

В заключение отметим, что существуют две точки зрения на суммовой порог сделок, указанных в п. 2 ст. 105.14 НК РФ, т.е. совершенных с участием посредников. В письме от 09.04.2012 N 03-01-18/3-46 Минфин России разъяснил, что в отношении сделок между взаимозависимыми лицами, совершенных через цепочку посредников, в НК РФ не установлены ограничения по величине дохода (суммовой порог), при превышении которого данные сделки становятся контролируемыми. Аргументы в письме не приведены, но такой вывод может быть обоснован тем, что критерии по величине дохода в НК РФ установлены для сделок между взаимозависимыми лицами, а сделки с участием посредников таковыми не являются, они лишь приравнены к ним.

Примечание. Суммовой порог для сделок, приравненных к сделкам с взаимозависимыми лицами, установлен только для подп. 2 и 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ. Полагаем, что именно такого подхода будет придерживаться ФНС России при проверках.

Вместе с тем мы полагаем, что приведенная правовая позиция Минфина России является неверной и не соответствует системному толкованию подп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 105.14 НК РФ. В подп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ указано, что совокупность сделок, совершенных через цепочку посредников, приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами, и наличие третьих лиц не принимается во внимание. Значит, на такие сделки должны в полной мере распространяться положения НК РФ, касающиеся сделок между взаимозависимыми лицами, в том числе условие о величине дохода*(6).

В ином случае, если применительно к подп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ совокупность сделок будет контролироваться вне зависимости от наличия критериев, закрепленных в п. 2 ст. 105.14 НК РФ, говорить о "приравнивании" такой совокупности сделок к сделке между взаимозависимыми лицами нельзя, поскольку при отсутствии данных критериев сделка между российскими взаимозависимыми лицами не будет являться контролируемой.

Как видно из изложенного, в настоящее время вопросы даже внутри одной статьи о контролируемых сделках в условиях действия новых положений НК РФ о трансфертном ценообразовании остаются. Как разрешатся эти вопросы, покажет практика. В лучшем случае текст Федерального закона N 227-ФЗ будет доработан законодателем с целью устранения явных неопределенностей, в худшем - вырабатывать практику применения имеющегося Закона придется налогоплательщикам. В настоящее время мы рекомендуем налогоплательщикам, в том числе для целей подготовки подаваемого в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, совершить следующие действия:

1) определить перечень взаимозависимых лиц;

2) проанализировать сделки с взаимозависимыми лицами на предмет того, являются ли эти сделки контролируемыми, а также сделки с независимыми лицами на предмет того, могут ли эти сделки быть приравнены к контролируемым;

3) составить перечень сделок, которые однозначно подпадают под налоговый контроль по Федеральному закону N 227-ФЗ;

4) осуществлять предварительный, текущий и последующий мониторинг соответствия цен в контролируемых сделках рыночным ценам;

5) составить перечень контролируемых сделок, попадающих в зону риска, т.е. тех сделок, в отношении которых имеются неопределенности в Федеральном законе N 227-ФЗ, с тем чтобы осуществлять постоянный мониторинг вносимых в НК РФ изменений, правоприменительной практики и разъяснений Минфина России по спорным вопросам.

К.Ю. Литвинова,

ведущий юрист компании Pepeliaev Group

И.Б. Штукмастер,

старший юрист компании Pepeliaev Group

"Закон", N 1, январь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) 3 млрд. руб. - в 2012 г., 2 млрд. руб. - в 2013 г.

*(2) 80 млн. руб. в 2013 г. (п. 7 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения"; далее - Федеральный закон N 227-ФЗ).

*(3) В соответствии с п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

*(4) Речь не идет о сделках с иностранными организациями, не признаваемыми налогоплательщиками для целей НК РФ, для которых трансфертное ценообразование по НК РФ неприменимо, несмотря на то что иностранная организация может быть стороной контролируемой сделки.

*(5) Сделки с резидентами особых экономических зон признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам превышает 60 млн. руб. (п. 3 ст. 105.14 НК РФ).

*(6) Подобный подход правомерен, если все стороны и выгодоприобретатели цепочки сделок зарегистрированы в России, проживают в России или являются ее налоговыми резидентами.