Метод сопоставимой рентабельности: сравнительный анализ практического применения в соответствии с российскими правилами и Рекомендациями ОЭСР (Р.А. Билык, "Закон", N 1, январь 2013 г.)

Метод сопоставимой рентабельности: сравнительный анализ практического применения в соответствии с российскими правилами и Рекомендациями ОЭСР

Статья посвящена самому распространенному методу определения цен в контролируемых сделках в условиях недостаточности информации о сопоставимых сделках. Автор проводит сравнительный анализ правил применения метода сопоставимой рентабельности.

Правила трансфертного ценообразования, установленные п. 1 ст. 105.7 Налогового кодекса РФ, предусматривают пять методов определения цен в контролируемых сделках для целей налогообложения (метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный метод, метод сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли), в целом соответствующих методам, принятым в Рекомендациях Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) по трансфертному ценообразованию для транснациональных предприятий и налоговых органов (далее - Рекомендации ОЭСР). На практике, в основном по причине отсутствия достаточной информации о сопоставимых сделках, в большинстве случаев для тестирования цен внутригрупповых поставок товаров (оказания услуг) используется метод сопоставимой рентабельности (transactional net margin method в терминологии Рекомендаций ОЭСР).

Метод сопоставимой рентабельности заключается в определении рыночного интервала операционной рентабельности в сопоставимых сделках и сравнении рентабельности анализируемой контролируемой сделки с рыночным интервалом. Этот метод основан на показателях операционной рентабельности, т.е. отношении прибыли от продаж (определяемой как валовая прибыль за вычетом коммерческих и управленческих расходов) к соответствующему базовому показателю (выручка, затраты, активы и др.) Он аналогичен методу цены последующей реализации и затратному методу, различие заключается лишь в используемом показателе прибыли (прибыль от продаж по сравнению с валовой прибылью).

Обоснование выбора метода

Согласно п. 3 ст. 105.7 НК метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным, применение иных методов возможно только в случае, если его применение невозможно (например, отсутствуют сопоставимые сделки) либо не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии цены в анализируемой сделке рыночным ценам (например, при недостаточности информации об условиях сопоставимых сделок). При этом по общему правилу используется тот метод, который с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки позволяет наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии ее цены рыночным ценам (п. 4 ст. 105.7 НК). Аналогичное правило "наиболее подходящего метода" содержится в п. 2.2 Рекомендаций ОЭСР.

Метод цены последующей реализации является приоритетным в ситуации, когда товар приобретается в рамках анализируемой сделки и перепродается без переработки независимым лицам. При этом допускаются минимальные предпродажные операции с товаром, такие как деление товара на партии, формирование отправок, сортировка, переупаковка, а также смешивание товаров, если характеристики конечного товара существенно не отличаются от характеристик смешиваемых товаров (п. 2 ст. 105.10 НК). На практике в таких случаях часто возникает вопрос о приоритете метода цены последующей реализации над методом сопоставимой рентабельности. Представляется, что данный вопрос должен решаться исходя из общих правил выбора метода с учетом фактических обстоятельств анализируемой контролируемой сделки и наличия информации о сопоставимых сделках. Обоснование выбора метода сопоставимой рентабельности, а не метода цены последующей реализации следует надлежащим образом отразить в документации для целей налогового контроля.

Согласно правилам п. 2 ст. 105.12 НК метод сопоставимой рентабельности может использоваться, в частности, в случае отсутствия или недостаточности информации, на основании которой можно обоснованно сделать вывод о наличии необходимой степени сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок для использования метода цены последующей реализации или затратного метода.

В Рекомендациях ОЭСР приводятся следующие преимущества метода сопоставимой рентабельности по сравнению с другими методами. Согласно п. 2.62 Рекомендаций показатели операционной рентабельности (рентабельность продаж, затрат, активов и др.) менее подвержены влиянию различий в условиях соответствующих сделок по сравнению с ценой сделок (используемой в методе сопоставимых рыночных цен) или показателями валовой рентабельности (используемыми в методе цены последующей реализации и затратном методе). Зачастую незначительные различия в функциях, осуществляемых компаниями, находят свое отражение в различном уровне операционных расходов (коммерческих и управленческих расходов по данным российской бухгалтерской отчетности). В этом случае при существенном разбросе показателей валовой рентабельности потенциально сопоставимых компаний разброс показателей операционной рентабельности будет не таким значительным, поскольку более высокая (низкая) валовая прибыль обычно предполагает более высокий (низкий) уровень операционных расходов.

Примечание. Таким образом, в условиях отсутствия достаточной для применения метода цены последующей реализации или затратного метода информации о коммерческих (финансовых) условиях сделок применение метода сопоставимой рентабельности является более обоснованным.

Применение метода сопоставимой рентабельности также позволяет избежать проблемы различных подходов к бухгалтерскому учету коммерческих и управленческих расходов. Это связано с тем, что российские правила бухгалтерского учета (как и правила многих других юрисдикций) не содержат строгих стандартов отнесения коммерческих и управленческих расходов к операционным расходам или к стоимости реализованных товаров (работ, услуг). На практике на основе публично доступной бухгалтерской отчетности потенциально сопоставимых компаний для обеспечения сопоставимости невозможно сделать вывод о том, каким образом учитываются коммерческие и управленческие расходы.

Наконец, применение метода цены последующей реализации или затратного метода может быть признано необоснованным в случае отсутствия достаточной информации о порядке списания отдельных видов прямых или косвенных расходов на себестоимость реализованных товаров (работ, услуг) потенциально сопоставимыми компаниями. Это наиболее актуально в случае, если тестируемая сторона осуществляет производственную деятельность или выполняет работы (услуги), имеющие значительные сроки выполнения. В таком случае применение метода сопоставимой рентабельности позволяет избежать необходимости учета указанных различий в порядке бухгалтерского учета расходов. С другой стороны, в случае наличия существенной пропорции постоянных расходов в общих расходах налогоплательщика применение метода цены последующей реализации или затратного метода может быть признано более обоснованным, поскольку различия в уровне постоянных производственных или логистических расходов при определенных условиях могут оказывать влияние на прибыль от продаж и могут не влиять на валовую прибыль на единицу продукции (п. 2.70 Рекомендаций ОЭСР).

Метод сопоставимой рентабельности также имеет определенные недостатки. Так, согласно п. 2.64 Рекомендаций ОЭСР на показатели операционной рентабельности налогоплательщика могут влиять отдельные факторы, оказывающие меньшее влияние (либо не влияющие совсем) на цены или валовую рентабельность в сделках между независимыми лицами. На практике такие ситуации возможны в случае, например, осуществления налогоплательщиком каких-либо дополнительных нестандартных функций, отсутствующих у потенциально сопоставимых компаний (например, функций управляющей компании группы, функций по продвижению продукции на рынках СНГ, гарантийного обслуживания и т.п.), а также проведения нестандартных одноразовых операций, учтенных в операционных расходах налогоплательщика. Указанные проблемы применения метода сопоставимой рентабельности могут быть выявлены и устранены с помощью соответствующих корректировок (где это применимо) только путем надлежащего анализа сопоставимости с учетом результатов проведенного функционального анализа налогоплательщика.

Кроме того, в случае корректировки налоговой базы и доначисления налога по итогам налоговой проверки применение метода сопоставимой рентабельности может вызывать практические трудности при применении положений о симметричных корректировках, предусмотренных ст. 105.18 НК. Например, согласно п. 2.67 Рекомендаций ОЭСР такая ситуация возможна в случае, если налогоплательщик одновременно осуществляет взаимосвязанные доходные и расходные операции с взаимозависимыми лицами, и примененный метод сопоставимой рентабельности определяет операционную рентабельность налогоплательщика в целом без разбивки на виды сделок.

Примечание. В случае изменения операционной рентабельности налогоплательщика по итогам налоговой проверки неясным остается вопрос, какое из взаимозависимых лиц - сторон контролируемых сделок имеет право на симметричную корректировку и в каком размере.

Следует отметить, что налоговые органы рекомендуют включать в документацию обоснование причин выбора и способа применения метода с учетом сущности контролируемой сделки и выводов функционального анализа, а также пояснения о причинах невозможности или нецелесообразности применения иных методов*(1).

Выбор тестируемой стороны

Пункт 6 ст. 105.12 и п. 7 ст. 105.12 НК устанавливают следующие требования к выбору тестируемой стороны для применения метода сопоставимой рентабельности:

1) она осуществляет функции, вклад которых в полученную прибыль по сделкам, последовательно совершенным с одним и тем же товаром, меньше, чем вклад другой стороны анализируемой сделки;

2) принимает меньшие экономические (коммерческие) риски по сравнению с другой стороной анализируемой сделки;

3) не владеет объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень рентабельности в анализируемой сделке.

При этом в случае, если ни одна из сторон анализируемой сделки не отвечает указанным требованиям, в качестве тестируемой выбирается сторона, отвечающая им в большей степени.

Указанные положения НК в целом соответствуют подходу, установленному Рекомендациями ОЭСР. Основное требование Рекомендаций к выбору тестируемой стороны - он должен осуществляться в соответствии с функциональным анализом сделки (п. 3.18). Так, по общему правилу в качестве тестируемой выбирается та сторона, к которой применение соответствующего метода трансфертного ценообразования будет наиболее обоснованно и в отношении которой доступна информация о наиболее подходящих сопоставимых сделках. На практике это означает, что тестируемая сторона в большинстве случаев будет являться стороной контролируемой сделки, имеющей более простой функциональный профайл (осуществляемые функции, используемые активы и принимаемые риски).

На практике встречаются ситуации, когда одна из сторон сделки владеет объектами нематериальных активов или информацией, не являющейся уникальной, а потому не оказывающей существенное влияние на уровень рентабельности (например, знание бизнес-процессов или знание соответствующих рынков в своей сфере деятельности). В этом случае выбор данных компаний в качестве тестируемой стороны для применения метода сопоставимой рентабельности может быть обоснован, если сопоставимые компании в своей деятельности используют сопоставимые объекты нематериальных активов (информацию), не являющиеся уникальными (п. 2.60 Рекомендаций ОЭСР).

Показатели рентабельности

Пункт 3 ст. 105.12 НК устанавливает следующие показатели рентабельности, которые могут быть использованы для применения метода сопоставимой рентабельности: рентабельность продаж (отношение прибыли от продаж к выручке от продаж), рентабельность затрат (отношение прибыли от продаж к себестоимости проданных товаров (работ, услуг) и коммерческих и управленческих расходов), рентабельность коммерческих и управленческих расходов (отношение валовой прибыли к коммерческим и управленческим расходам) и рентабельность активов (отношение прибыли от продаж к стоимости активов, прямо или косвенно используемых в анализируемой сделке).

Указанные показатели рентабельности определяются для российских организаций на основании бухгалтерской отчетности, составляемой в соответствии с законодательством РФ. Для иностранных организаций показатели рентабельности определяются на основании бухгалтерской отчетности, составляемой в соответствии с законодательством иностранных государств, при этом для обеспечения сопоставимости с данными российской бухгалтерской отчетности производится корректировка таких данных.

Для выбора показателя рентабельности п. 4 ст. 105.12 НК требует учитывать вид деятельности стороны контролируемой сделки, ее функциональный профайл, включая принимаемые риски и используемые активы, наличие и полноту информации о сопоставимых сделках, а также экономическую обоснованность применения такого показателя.

Примечание. Базовый показатель, используемый для расчета рентабельности, должен отражать операции с независимыми компаниями.

Например, при анализе сделки по приобретению товаров у взаимосвязанного лица для дальнейшей перепродажи независимым лицам в качестве базового показателя не может использоваться себестоимость приобретенных товаров, поскольку данные расходы являются расходами по анализируемой контролируемой сделке. Также при анализе сделки по предоставлению услуг зависимому лицу в качестве базового показателя для расчета рентабельности не может использоваться выручка от реализации услуг. Если базовый показатель подвержен значительному влиянию расходов по иным контролируемым сделкам, отличным от анализируемой (например, перевыставляемые расходы головного офиса группы, арендные платежи, роялти, уплачиваемые взаимозависимому лицу), необходимо проверить, что такое влияние не приводит к значительному искажению результатов анализа. Это означает, что цены по таким сделкам должны соответствовать рыночному уровню цен (п. 2.88 Рекомендаций ОЭСР).

В п. 5 ст. 105.12 НК приводятся некоторые особенности применения различных показателей рентабельности. Так, рентабельность продаж используется при перепродаже товаров, приобретаемых у независимых лиц, либо приобретении товаров у независимых лиц с последующей перепродажей. На практике показатель продаж может содержать данные по продажам иных товаров (приобретенных либо реализуемых в сделках с независимыми лицами). Согласно п. 2.90 Рекомендаций ОЭСР такие продажи не должны включаться в базовый показатель для расчета рентабельности, кроме случаев, когда (1) продажи по таким неконтролируемым сделкам не оказывают значительного влияния на показатель рентабельности или (2) контролируемая и неконтролируемая сделки настолько тесно связаны друг с другом, что не могут быть обоснованно оценены раздельно. Такая ситуация может иметь место, например, в случае осуществления дистрибьюторской деятельности по закупке товаров у взаимозависимого лица и их перепродажи независимым лицам, а также оказания послепродажных услуг, тесно связанных с реализуемыми товарами (например, если такие услуги оказываются с использованием торгового знака или иных активов на основании дистрибьюторского соглашения).

Еще один практический вопрос, возникающий при использовании показателя рентабельности продаж, - порядок учета скидок и бонусов, предоставляемых покупателям налогоплательщиком или потенциально сопоставимыми компаниями (п. 2.91 Рекомендаций ОЭСР). В российской бухгалтерской отчетности (как и в бухгалтерской отчетности многих других юрисдикций) сумма скидок обычно учитывается в выручке от продаж, а выплачиваемые покупателям бонусы в зависимости от условий соответствующих договоров и иных обстоятельств могут не отражаться в выручке от продаж, а учитываться как операционные или внереализационные расходы. В этом случае для обеспечения сопоставимости показателей рентабельности необходимо производить корректировку на сумму выплаченных бонусов. Но на практике такая информация в отношении потенциально сопоставимых сделок может быть недоступна.

Рентабельность затрат используется при выполнении работ, оказании услуг, а также при производстве товаров (п. 5 ст. 105.12 НК). Часто возникает ситуация, когда при оказании внутригрупповых услуг (поставке товаров) исполнитель осуществляет значительные расходы на приобретение услуг (товаров) третьих лиц, перевыставляемые заказчику, действуя как его агент. НК не содержит четких правил о необходимости учета таких расходов при расчете рентабельности затрат.

Примечание. Рекомендации ОЭСР (п. 2.93-2.94) устанавливают следующий подход к решению вопроса: об учете перевыставляемых расходов на приобретение услуг (товаров) третьих лиц: необходимость включения таких расходов в расчет показателя рентабельности (и, таким образом, необходимость определения вознаграждения в зависимости от суммы таких расходов) зависит от того, согласилась ли бы независимая сторона в сопоставимой сделке не начислять вознаграждение на перевыставляемые расходы.

Как видим, в этом вопросе нужно основываться не на простой классификации расходов на собственные и расходы на приобретение услуг (товаров) третьих лиц, а принимать решение на основе анализа (включая функциональный) сопоставимости сделок. Кроме того, в случае, если исключение расходов на приобретение услуг (товаров) третьих лиц из расчета рентабельности затрат признано обоснованным, необходимо учитывать потенциальную проблему сопоставимости ввиду отсутствия информации о порядке учета таких расходов в сделках между независимыми лицами.

Кроме того, согласно п. 7.36 Рекомендаций ОЭСР при оказании услуг агента или посредника в приобретении услуг вознаграждение должно определяться за выполнение агентских функций, а не за оказание услуг. В этом случае вознаграждение может определяться только на основе собственных расходов, понесенных агентом, либо в уменьшенном размере на основе всех расходов агента. При этом приводится пример централизованного приобретения рекламных площадей в пользу компаний группы и делается вывод об обоснованности перевыставления таких расходов соответствующим компаниям группы без наценки и начисления вознаграждения только на сумму собственных расходов, понесенных агентом на осуществление данной деятельности.

Валовая рентабельность коммерческих и управленческих расходов (Berry ratios в терминологии Рекомендаций ОЭСР) используется при перепродаже товаров, если лицо, осуществляющее перепродажу, несет незначительные экономические (коммерческие) риски при приобретении и последующей перепродаже товаров в непродолжительный период и при этом существует прямая взаимосвязь между величиной валовой прибыли и величиной осуществленных данным лицом коммерческих и управленческих расходов (п. 5 ст. 105.12 НК). Согласно п. 2.101 Рекомендаций ОЭСР одна из распространенных трудностей практического использования данного показателя - его чувствительность к порядку учета операционных расходов (как части стоимости реализованных товаров (услуг) или как коммерческих и управленческих расходов), что влечет за собой проблему сопоставимости сделок. Кроме того, к данному показателю в равной степени применима описанная выше в отношении рентабельности затрат проблема учета расходов на приобретение услуг (товаров) третьих лиц, перевыставляемых заказчику.

Пункт 2.101 Рекомендаций ОЭСР предусматривает следующие условия применения валовой рентабельности коммерческих и управленческих расходов для анализа сделки по перепродаже товаров:

1) стоимость функций, осуществляемых стороной сделки (с учетом принимаемых рисков и используемых активов), сопоставима с уровнем понесенных ею операционных расходов;

2) стоимость функций, осуществляемых стороной сделки, существенно не зависит от стоимости перепроданных товаров (т.е. непропорциональна сумме продаж);

3) налогоплательщик не осуществляет в контролируемых сделках какие-либо иные значительные функции (например, производственную), вознаграждение за которые должно определяться на основе иного метода или финансового показателя.

Один из вариантов использования валовой рентабельности коммерческих и управленческих расходов согласно Рекомендациям ОЭСР - закупка товаров у взаимозависимых лиц и их последующая перепродажа взаимозависимым лицам. В этом случае не может быть применен ни метод цены последующей реализации, ни затратный метод, поскольку выручка и расходы на приобретение товаров являются контролируемыми сделками. В то же время операционные расходы (если они не включают расходы по контролируемым сделкам, такие как расходы головного офиса, роялти и т.п.) могут быть подходящей базой для определения показателя рентабельности.

Рентабельность активов используется при производстве товаров (в частности, если анализируемые сделки совершаются лицами, которые осуществляют капиталоемкую деятельность) (п. 5 ст. 105.12 НК). Необходимо отметить, что Рекомендации ОЭСР (п. 2.97) предусматривают возможность применения данного показателя не только в случае производства товаров, но и всегда, когда используемые активы (капитал) являются более обоснованным показателем вклада в добавленную стоимость, осуществляемого тестируемой стороной. Так, например, показатель рентабельности активов может применяться для анализа капиталоемких финансовых операций.

Подпункт 6 п. 1 ст. 105.8 НК предусматривает учет оборотных и внеоборотных активов, прямо или косвенно используемых в анализируемой сделке. Аналогичные положения содержатся в Рекомендациях ОЭСР: для этих целей должны приниматься в расчет только операционные активы (основные средства, включая землю, здания и оборудование, нематериальные активы, используемые в деятельности, а также оборотный капитал, включая запасы и разность между дебиторской и кредиторской задолженностью перед поставщиками и покупателями). Инвестиции и денежные средства обычно сюда не включаются (за исключением финансового сектора).

Здесь же НК РФ для расчета рентабельности активов предусматривает использование текущей рыночной стоимости активов (оборотных и внеоборотных), а в отсутствие необходимой информации о текущей рыночной стоимости - использование данных бухгалтерской отчетности. Согласно Рекомендациям ОЭСР использование данных бухгалтерской отчетности может привести к искажению результатов сравнения, например из-за наличия предприятий с относительно новыми и значительно амортизированными основными средствами. Использование рыночной стоимости активов может устранить указанную проблему, однако может и вызвать трудности с обоснованной оценкой (особенно в отношении нематериальных активов) и значительными затратами на нее. В зависимости от конкретных обстоятельств возможно применение определенных поправок к стоимости активов для улучшения сопоставимости. На практике вопрос об использовании бухгалтерской или рыночной стоимости активов должен решаться исходя из наиболее обоснованного подхода, принимая во внимание размер и сложность сделки и необходимые дополнительные затраты, связанные с проведением оценки (п. 2.98 Рекомендаций ОЭСР).

В отличие от НК Рекомендации ОЭСР (п. 2.99) предусматривают возможность применения иных показателей рентабельности в зависимости от конкретных обстоятельств анализируемой сделки, включая, например, площадь торговых помещений, грузооборот, количество работников, время, расстояние и т.д. Данные показатели могут использоваться только в случае возможности получения надежной информации по сопоставимым сделкам.

Сегментирование бухгалтерской отчетности

НК не устанавливает каких-либо специальных требований сегментирования данных бухгалтерской отчетности для проведения экономического анализа и расчета показателей рентабельности. Между тем такая сегментация является обязательной для применения метода сопоставимой рентабельности в соответствии с Рекомендациями ОЭСР (п. 2.77). Расходы и доходы, не связанные с контролируемой сделкой, должны быть исключены из расчета рентабельности в случае, если они значительно влияют на сопоставимость со сделками между независимыми лицами.

Примечание. Таким образом, согласно Рекомендациям ОЭСР метод сопоставимой рентабельности не может применяться на уровне компании в целом, если она является стороной различных контролируемых сделок, которые не могут быть агрегированы для целей экономического анализа.

Распределение косвенных операционных расходов для расчета сегментированной рентабельности должно быть экономически обоснованным и осуществляться на единообразной основе (п. 2.89 Рекомендаций ОЭСР).

Аналогичным образом при анализе потенциально сопоставимых компаний прибыль, относящаяся к сделкам, не являющимся сопоставимыми с анализируемой сделкой, для целей сравнения должна быть исключена. Поскольку бухгалтерская отчетность организаций, доступная в специализированных базах данных, в большинстве случаев не содержит информации по сегментам деятельности, на практике данное требование означает, что при проведении анализа сопоставимых компаний должны исключаться те из них, которые осуществляют иные виды деятельности, несопоставимые с анализируемой сделкой. При этом необходимо обеспечить такой уровень сегментации рентабельности тестируемой стороны анализируемой сделки, который исходя из фактических обстоятельств и имеющейся информации позволяет найти надежные сопоставимые компании (п. 2.103 Рекомендаций ОЭСР).

На практике при осуществлении сегментирования бухгалтерской отчетности тестируемой стороны сделки особое внимание необходимо уделить обоснованности выбранного порядка распределения косвенных расходов (коммерческих и управленческих расходов) по сегментам, поскольку выбор того или иного критерия распределения косвенных расходов может оказывать существенное влияние на операционную рентабельность сегмента.

Заключение

Проведенный анализ правил применения метода сопоставимой рентабельности в соответствии с нормами НК РФ и Рекомендациями ОЭСР позволяет сделать вывод о том, что нормы НК в данной части в целом соответствуют применяемым в международной практике Рекомендациям ОЭСР. В то же время по сравнению с Рекомендациями ОЭСР нормы НК зачастую не устанавливают конкретных подходов к решению тех или иных проблем, возникающих на практике. Такой же вывод можно сделать и в отношении других аспектов применения правил трансфертного ценообразования. Стоит помнить о новизне российских правил трансфертного ценообразования, применяемых с 2012 г., и об отсутствии соответствующей правоприменительной практики - подобная ситуация может приводить к правовой неопределенности и возникновению налоговых споров, особенно на ранних этапах применения новых правил. Данная проблема может быть решена принятием разъяснений Министерства финансов РФ, имеющих статус нормативного акта, о возможности применения правил, установленных Рекомендациями ОЭСР, в случаях, если нормы НК не содержат правового регулирования тех или иных вопросов.

Р.А. Билык,

юрист московского офиса международно

юридической фирмы Baker & McKenzie

"Закон", N 1, январь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы от 30.08.2012 N ОА-4-13/14433@ "О подготовке и представлении документации в целях налогового контроля".