Правовое регулирование налогообложения дивидендов внутри холдинга (Н.А. Воропаева, "Право и экономика", N 1, январь 2014 г.)

Правовое регулирование налогообложения дивидендов внутри холдинга

Проблема доходности предприятий с государственной долей участия в их собственности не часто рассматривается при анализе источников формирования бюджета. Основные традиционные источники доходной части бюджета (предприятия сырьевого сектора, и в первую очередь нефтегазового) исчерпали резервы роста объемов производства. Необходимо увеличивать рентабельность работы предприятий всех секторов экономики, а также более эффективно использовать имеющиеся ресурсы. В статье рассматривается одно из направлений резервов роста доходной части бюджета - доходы в виде дивидендов по акциям, принадлежащим государству, а также вопросы налогообложения дивидендов в целом.

Реализация целей государства во всех сферах его жизнедеятельности определяется в первую очередь экономическими возможностями. Эти возможности ограничены в основном доходной частью бюджета. Основные источники доходов федерального бюджета за 2008-2012 гг. следующие: вывозная таможенная пошлина (31,9% в 2012 г.); налог на добавленную стоимость (27,6%); налог на добычу полезных ископаемых (18,8%). Суммарная доля этих видов доходов в общем объеме структуры доходов федерального бюджета составила: в 2012 г. - 78,3%, в 2011 - 78,9, в 2010 - 76,9, в 2009 - 69,1, в 2008 г. - 70,9%.

В абсолютном денежном выражении структура доходов за 2012 г. выглядит следующим образом.

Общая сумма поступлений федерального бюджета составляет 12 855 540,6 млн. руб., в том числе:

поступления от вывозных таможенных пошлин - 4 099 739,9 млн. руб.;

поступления от налога на добавленную стоимость - 3 545 795,9 млн. руб. (в том числе на товары, ввозимые на территорию России, - 1 659 660,5 млн. руб., на товары, реализуемые на территории России, - 1 886 135,4 млн. руб.);

поступления от налога на добычу полезных ископаемых - 2 420 514,2 млн. руб.;

поступления от ввозных таможенных пошлин - 732 758,8 млн. руб.;

поступления от акцизов по подакцизным товарам - 395 253,4 млн. руб. (в том числе по товарам, производимым на территории России, - 341 865,2 млн. руб., по товарам, ввозимым на территорию России, - 53 388,2 млн. руб.);

поступления от налога на прибыль - 375 817, 3 млн. руб.;

прочие поступления - 1 285 661,1 млн. руб.

Приведенные данные свидетельствуют о том, что основой для расчета объема отчислений в федеральный бюджет почти по всем статьям является количество произведенной продукции или в фактических показателях (объем, масса) или в стоимостном выражении. Все показатели, кроме налога на прибыль, не являются объективным отражением эффективности (рентабельности) работы предприятий.

Чтобы понять, каковы перспективы увеличения доходной части федерального бюджета, необходимо рассмотреть отраслевую направленность указанных источников.

В общем объеме вывозных таможенных пошлин (4 099 739,9 млн. руб.) доля нефтегазовых поступлений составляет 4 053 431,5 млн. руб. (98,9%), в том числе: на нефть сырую - 2 489 653,1 млн. руб.; на товары, выработанные из нефти, - 1 130 277,4 млн. руб.; на газ природный - 433 501,0 млн. руб.

В общем объеме налога на добычу полезных ископаемых (2 420 514,2 млн. руб.) доля нефтегазовых поступлений составляет 2 399 752,7 млн. руб. (99,1%), в том числе на нефть 2 132 569,8 млн. руб., на газ горючий - 257 386,0 млн. руб., на газовый конденсат - 9 796,9 млн. руб.

Доход федерального бюджета от нефтегазового сектора только по этим двум источникам составляют 6 453 184,2 млн. руб., или 50,2% от всей доходной части федерального бюджета. Это без учета доли нефтегазового сектора экономики в поступлениях от налога на добавленную стоимость на продукцию, реализуемую на территории России (нефть сырая, товары, произведенные из нефти, газ природный, газовый конденсат). Увеличить поступления бюджета от нефтегазового сектора можно только путем увеличения объемов добычи, увеличения налоговых ставок или увеличения мировых цен на нефть и газ. В этом направлении резервы роста практически исчерпаны.

В сложившихся условиях реальным резервом роста доходной части бюджета является повышение эффективности работы предприятий, не относящихся к сырьевому сектору экономики. Это позволит увеличить поступления, в первую очередь по налогу на прибыль. Однако имеются и другие резервы роста доходной части федерального бюджета.

При анализе источников формирования бюджета, изучении перспектив и резервов роста налоговой базы и, как следствие, бюджетных поступлений в основном не рассматривается вопрос о таком источнике доходов, как дивиденды по акциям, принадлежащим государству. Недостаточно уделяется внимание эффективности участия государства в управлении предприятий с государственной долей собственности. Отдельного рассмотрения требуют вопросы налогообложения дивидендов.

1. Доходы федерального бюджета по акциям, принадлежащим государству

Поступления федерального бюджета в виде прибыли, приходящейся на доли государства в уставных капиталах хозяйственных товариществ и обществ или дивидендов по акциям (далее - поступления по акциям, принадлежащим государству), составили: в 2007 г. - 43 542,7 млн. руб.; в 2008 г. - 53 155,9 млн. руб.; в 2009 г. - 10 114,2 млн. руб.; в 2010 г. - 45 163,8 млн. руб.; в 2011 г. - 79 441,0 млн. руб.; в 2012 г. - 212 571,5 млн. руб. Указанные суммы составили в 2010 г. 0,5% от всех доходов федерального бюджета, в 2011 г. - 0,7%, в 2012 г. - 1,7%. Следует отметить, что большую часть поступлений обеспечивают десять крупнейших акционерных обществ. Так, в 2012 г. на их долю приходилось 204 117 млн. руб. (96% от общей суммы). Из них в основном ОАО "Газпром" (обеспечило 38,3% от общей суммы) и ОАО "Роснефтегаз" (37,9% общей суммы).

Оценить, насколько реально отражают приведенные цифры полноту поступлений по государственным акциям в целом по стране, можно, только располагая следующими сведениями:

перечень предприятий, в которых государство имеет долю собственности и объем этой собственности;

суммы чистой прибыли, остающейся в распоряжении этих предприятий после налогообложения;

решения акционеров об объеме выплачиваемых дивидендов по акциям (процент от чистой прибыли предприятия).

Согласно данным Росимущества, по состоянию на 1 января 2012 г. в стране было учтено 2 461 акционерное общество с государственным участием в собственности. Из них 1257 компании (51,1%) полностью принадлежат государству (доля собственности составляет 100%), в 106 компаниях доля государственной собственности составляет свыше 50%, в 228 компаниях доля государственной собственности составляет от 25 до 50%, в 870 компаниях доля государственной собственности составляет 25% и менее.

Полных сводных сведений о финансовых результатах указанных акционерных обществ не имеется. Согласно Заключению Счетной палаты РФ на отчет об исполнении федерального бюджета за 2012 г., из 2 461 акционерного общества сведения о начисленных и перечисленных дивидендах предоставили только 553 предприятия (22,5% от общего количества обществ с государственным участием). Не имеется сведений даже по тем предприятиям, полным собственником которых является государство.

По заключению Счетной палаты РФ государство недостаточно эффективно осуществляет деятельность "по управлению находящимися в федеральной собственности пакетами акций".

Точно оценить полноту получения государством доходов по своим акциям не представляется возможным. Можно сделать приблизительные оценки. Так, согласно показателям федерального бюджета за 2012 г., прибыль прибыльных организаций по стране составила 11 995 000 млн. руб. Общая сумма поступлений в федеральный бюджет по налогу на прибыль, согласно отчетности, составила 375 817,3 млн. руб.

Сравним общую прибыль организаций по стране за 2012 г. (11 995 000 млн. руб.) и перечисленные дивиденды по государственным акциям (212 571,5 млн. руб.). Какой объем прибыли приходится на предприятия с государственным участием (на 2 461 акционерное общество) - оценить невозможно. Соответственно, понять, какие суммы мог бы получить бюджет по государственным акциям, сложно.

Другой вопрос: каким образом распределяется прибыль (если она получена) в акционерных обществах с государственным участием? Обращаем внимание на то, что государство в большей части указанных акционерных обществ за счет полного или контрольного пакета акций принимает любое решение о распределении прибыли (процентах по акциям). Каков механизм распределения прибыли в предприятиях с государственным участием? Какой механизм согласно распоряжению Правительства РФ должен был разработан еще осенью 2006 г.? Счетная палата РФ каждый год в заключениях об исполнении федерального бюджета в одинаковой формулировке отмечала о неисполнении указанного распоряжения Правительства РФ: "Минэкономразвития не утверждены методические рекомендации по определению позиции акционера - Российской Федерации в акционерных обществах по вопросам выплаты дивидендов, разработку которых в соответствии с распоряжением Правительства Российской Федерации от 29 мая 2006 г. N 774-р с учетом предложений заинтересованных федеральных органов исполнительной власти поручалось провести Минэкономразвития в 3-х месячный срок". Распоряжение было выполнено через шесть лет: "Нормативное определение подлежащего перечислению в федеральный бюджет в виде дивидендов по акциям размера чистой прибыли осуществлено только в конце 2012 г. Распоряжением Правительства Российской Федерации от 12 ноября 2012 г. N 2083-р внесены изменения в распоряжение Правительства Российской Федерации от 29 мая 2006 г. N 774-р в части установления размера дивидендов, направляемых в федеральный бюджет"*(1). Указанным распоряжением было установлено направлять на выплату дивидендов "...не менее 25 процентов чистой прибыли акционерного общества". Следует отметить, что в десяти акционерных обществах, обеспечивших, как указано выше, 96% от общей суммы поступлений дивидендов в бюджет, суммы перечисленных в федеральный бюджет дивидендов составили в среднем 19% от общей суммы чистой прибыли предприятий, в том числе: у ОАО "Газпром" - 24,1%, ОАО "Российские железные дороги" - 25,0%, ОАО "Банк ВТБ" - 30,1%.

Общая оценка положения дел в целом по вопросу получения доходов федерального бюджета от участия государства в собственности акционерных обществ, вероятно, объективно дана в указанном Заключении Счетной палаты РФ: "Таким образом, в 2012 г., как и в предыдущие годы, не использовались в полном объеме резервы дивидендных выплат даже по акционерным обществам с долей участия Российской Федерации более 20%, где государство в лице своих представителей в органах управления общества имеет возможность активного влияния на принятие соответствующих решений о выплате дивидендов".

2. Механизм налогообложения доходов от полученных дивидендов

В предыдущем разделе рассмотрена проблема полноты поступления в федеральный бюджет доходов по акциям, принадлежащим государству. Другим источником увеличения доходной части бюджета являются поступления в виде налога на прибыль на доходы от полученных дивидендов. Объем этих поступлений зависит от двух факторов: налогооблагаемой базы и процентной ставки налога на прибыль от доходов, полученных в виде дивидендов.

2.1. Налогооблагаемая база по налогу на прибыль от доходов, получаемых в виде дивидендов

Первая часть вопроса рассмотрена в предыдущем разделе в части, касающейся акционерных обществ с государственной долей участия в собственности. Число таких предприятий, как указано ранее, равно 2461. Это, вне сомнения, не все акционерные общества страны. Точных (обобщенных) данных о количестве всех акционерных обществ (в том числе без участия государства в собственности), получивших прибыль по итогам года и имеющих право на выплату дивидендов по акциям, не имеется. Даже среди акционерных обществ с преобладающей долей государственного участия сведения о начисленных и перечисленных дивидендах предоставили только 553 предприятия. Поэтому оценить весь потенциал прибыли акционерных обществ, которая может быть направлена на выплату дивидендов и одновременно сформировать налогооблагаемую базу, не представляется возможным. При этом можно сделать оценку.

1 Заключение Счетной палаты РФ на отчет об исполнении федерального бюджета за 2012 год.

По итогам 2012 г. полная прибыль организаций по стране составила 11 995 000 млн. руб. Часть этой прибыли приходится на акционерные общества. Какова их доля? По состоянию на начало 2000-х гг. около 70% производимого валового внутреннего продукта страны приходилась на 3 тыс. предприятий - акционерных обществ. Это бывшие ведущие предприятия советского периода. Значительная их часть - промышленные предприятия, производящие продукцию так называемой группы "А" (производство средств производства), оборонные предприятия, а также предприятия сырьевого (включая переработку) сектора. Практически все эти предприятия были преобразованы в дальнейшем в открытые акционерные общества. Если предположить по аналогии, что на долю акционерных обществ по итогам 2012 г. также приходится 70% от общего объема прибыли по стране, сумма составит порядка 8 трлн. руб. Это тот объем, который может быть потенциально распределен по дивидендам. При налоговой ставке (оценочно) в 9% потенциальные поступления бюджета при налогообложении доходов, полученных в виде дивидендов, могут составить 750-800 млрд. руб. Эта сумма в 2 раза превышает поступления в федеральный бюджет от налога на прибыль предприятий. Оценка, вне сомнения, грубая. Часть чистой прибыли направляется на инвестиции и другие цели. Учитывая, что поступления от налогообложения дивидендов крайне незначительны, можно предположить, что и доля чистой прибыли, распределяемая по дивидендам, также незначительна. Каковы причины, по которым по итогам финансового года чистая прибыль в незначительной доле направляется на выплаты по дивидендам? Использование чистой прибыли акционерного общества возможно только в двух направлениях: 1) на выплату дивидендов акционерам; 2) направление ее на экономические цели предприятия (инвестиции, использование в течение продолжительного времени для пополнения оборотных средств, другие цели).

Какова позиция государства по вопросу соотношения доли чистой прибыли, направляемой на выплату дивидендов и на инвестиции? В основном внимание уделяется направлению чистой прибыли на стратегические инвестиционные проекты. Однако привлекает внимание Бюджетное послание Президента РФ Федеральному собранию РФ от 9 марта 2007 г. "О бюджетной политике в 2008-2010 годах". В нем сказано: "В условиях объективного снижения налоговых поступлений в бюджет особо пристального внимания требует проблема неналоговых доходов бюджета. Необходимо формирование экономически обоснованной дивидендной политики, обеспечивающей баланс дивидендов и инвестиций. Прибыль компаний не должна рассматриваться как бесплатный ресурс для инвестиций. При ее распределении приоритет должен быть отдан не поощрительным выплатам руководству компаний, а выплатам дивидендов акционерам. Данная мера направлена, прежде всего, на сохранение инвестиционной привлекательности компаний и их капитализацию. Особое внимание в этой сфере должно быть уделено компаниям, осуществившим в последние годы открытые размещения акций на фондовом рынке".

Однако нормативно позиция государства по вопросу соотношения распределения чистой прибыли между выплатой по дивидендам и инвестициями не закреплена, механизм контроля, тем более регулирования этого вопроса, в целом со стороны государства не налажен. Основная часть чистой прибыли идет не на выплату дивидендов.

Государство крайне заинтересовано в расширении налогооблагаемой базы по налогу на доходы от полученных дивидендов и обязано детально разобраться в истоках принятия таких решений акционерными обществами. На законодательном уровне следует определить механизм принятия решений о порядке распределения чистой прибыли в акционерных обществах. Такой механизм в первую очередь должен предусматривать систему мер экономического стимулирования, которые были бы привлекательны для предприятий. Государство не может влиять на принятия решений в акционерных обществах без государственного участия иными методами, кроме мер экономического стимулирования. Целесообразно использовать в этом вопросе и зарубежный опыт.

Однако в акционерных обществах с государственным участием в объеме, достаточном для определения экономической политики (в том числе и по вопросу распределения чистой прибыли), государство обязано через своих представителей полностью контролировать финансово-экономическую политику предприятия и принимать решения, выгодные государству. Например, не совсем понятно, почему государство Распоряжением Правительства от 12 ноября 2012 г. N 2083-р определило размер чистой прибыли, перечисляемой в бюджет по акциям, принадлежащим государству только в объеме, "...не менее 25 процентов чистой прибыли акционерного общества". Очевидно, этот процент должен определяться по итогам оценки финансовых показателей предприятия. Оценки со стороны государства, потому что у руководства акционерного общества всегда найдутся аргументы в пользу уменьшения доли чистой прибыли, перечисляемой в бюджет.

В первую очередь все указанное выше касается холдинговых компаний. Определяется это тем, что холдинговые компании дают значительный вклад в общую сумму доходной части бюджета, и эффективность системы налогообложения холдинговых компаний представляет исключительно большое значение для экономики страны. Основой структуры холдинговой компании является участие головной (материнской) компании в уставном капитале дочерних обществ. Это позволяет головной компании осуществлять управление всеми предприятиями, входящими в структуру холдинга в рамках единой идеологии, направленной на оптимизацию финансовых результатов. Преимущества холдинговой структуры продиктованы условиями рыночных отношений и эффективно используются крупным бизнесом в экономических целях [1]. Одним из способов перераспределения прибыли внутри холдинга является выплата дочерними обществами дивидендов материнской компании.

2.2. Основные аспекты налогообложения дивидендов в рамках национального законодательства

Для целей налогообложения Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) в п. 1 ст. 43 определяет дивиденд "...как любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации".

Ставка налога на прибыль, полученной в виде доходов от выплаченных дивидендов, согласно российскому законодательству дифференцирована и зависит от ряда условий, в том числе от юрисдикции организации.

Российскими организациями для целей налогообложения признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Иностранными организациями признаются юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, а также международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Рассмотрим ситуации, возникающие при налогообложении дивидендов в рамках холдингового режима.

1. Материнская и дочерняя организации являются российскими.

Доходы, полученные российскими организациями (материнскими компаниями) в виде дивидендов от выплачивающей дивиденды российской организации (дочерней компании), облагаются налогом на прибыль по ставке 0 или 9%.

Применение нулевой ставки возможно, если:

на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация (материнская компания) в течение не менее 365 календарных дней должна непрерывно владеть на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации (дочерней компании) или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

При несоблюдении данного условия дивиденды будут облагаться налогом на прибыль по ставке 9%. При этом дочерняя компания (выплачивающая дивиденды и являющаяся источником дохода) признается налоговым агентом и определяет сумму налога.

Сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика (материнской компании - получателя дивидендов), исчисляется налоговым агентом с учетом положений п. 2 ст. 275 НК РФ.

2. Материнская компания является российской организацией, а дочерняя - иностранной.

В этом случае также возможно применение льготы в виде нулевой ставки.

Для этого необходимо соблюдение следующих условий:

на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация (материнская компания) в течение не менее 365 календарных дней должна непрерывно владеть на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации (дочерней компании) или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов;

нулевая ставка применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны).

Введение данной нормы преследовало следующие цели: рост зарубежных инвестиций в экономику России, создание стимулов для регистрации холдинговых компаний в России, снижение мотивации к минимизации налогов внутри России путем использования механизма трансфертного ценообразования.

Если указанные условия не соблюдены, обложение дивидендов налогом на прибыль будет осуществляться по ставке 9%. Сумма налога определяется п. 1 ст. 275 НК РФ.

Таким образом, если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки.

При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с гл. 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода (иностранной организации), если иное не предусмотрено международным договором.

Зачет налога, аналогичного налогу на прибыль организаций, удержанного в иностранном государстве при выплате дивидендов, предоставляется только в случае наличия в отношениях между Российской Федерацией и данным иностранным государством международного соглашения (договора) об избежании двойного налогообложения.

3. Материнская компания является иностранной организацией, а дочерняя - российской.

Доходы в виде дивидендов, полученные иностранными организациями от российских, облагаются по ставке 15%. При этом сумма налога будет определяться следующим образом.

Согласно п. 3 ст. 275 НК РФ в случае, если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов.

Следует обратить внимание, что при получении доходов в виде дивидендов по имуществу, переданному в доверительное управление, получателем таких доходов признается учредитель (учредители) доверительного управления (выгодоприобретатель). При получении таких доходов в случае, если доверительным управляющим является российская организация, а учредителем (учредителями) доверительного управления (выгодоприобретателем) - иностранное лицо, доверительный управляющий признается налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов, по которым у источника выплаты дивидендов налоговым агентом не был удержан налог или налог был удержан в сумме меньшей, чем сумма налога, исчисленная с доходов в виде дивидендов для указанной иностранной организации.

2.3. Правовое регулирование налогообложения дивидендов международными договорами об избежании двойного налогообложения

С начала рыночных реформ в России отмечаются следующие тенденции, влияющие на доходность государства от доли его участия в собственности акционерных обществ, с одной стороны, и налоговых поступлений от доходов в виде дивидендов по акциям - с другой.

Происходит снижение числа акционерных обществ внутри страны, в которых доля собственности принадлежит государству. Так, только за 2012 г. число акционерных обществ, в которых государство имело 100% собственности, уменьшилось на 362 акционерных общества. Соответственно, снижается потенциал получения доходов бюджетом по акциям, принадлежащим государству.

С другой стороны, растет участие российских компаний в собственности иностранных компаний, а также иностранных компаний в собственности российских. В основном в этом процессе участвуют крупные холдинговые компании. Таким образом, потенциально растет число плательщиков по налогу на прибыль от доходов по акциям как из числа российских акционеров, так и из числа иностранных организаций. В связи с этим возрастает роль правового регулирования налогообложения дивидендов международными договорами об избежании двойного налогообложения. Тем более, что в соответствии со ст. 15 Конституции РФ правила и нормы международных договоров имеют приоритет по сравнению с правилами, предусмотренными законом, а в случае противоречия между ними применяются положения соответствующего международного договора.

Конституционный Суд Российской Федерации сформулировал правовую позицию по данному вопросу: "В соответствии с принципами правового государства, закрепленными в Конституции Российской Федерации, органы власти в своей деятельности связаны как внутренним, так и международным правом. Общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры должны добросовестно соблюдаться, в том числе и путем их учета внутренним законодательством"*(2).

Налоговый кодекс РФ в ст. 7 устанавливает, что "...если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации".

Так, "...включение заключенных Российской Федерацией международных договоров в правовую систему страны и придание им особого статуса (имплементирование во внутреннее право) означает, что все органы государства должны руководствоваться не только нормами внутреннего права, но и нормами международного договора" [2].

Указанные положения затрагивают интересы государства в сфере налогообложения доходов от полученных дивидендов с участием иностранных организаций, так как наличие противоречий или неопределенностей между внутренним российским налоговым законодательством и международными нормами трактуется в пользу международного права и влечет негативные последствия для доходной части бюджета страны. Рассмотрим конкретные примеры.

Так, изучение международных договоров об избежании двойного налогообложения позволяет выделить два основных подхода к определению понятия "дивиденды".

Согласно первому подходу, под дивидендами следует понимать: 1) доход от акций; 2) доход от других прав, не являющихся долговыми требованиями; 3) доходы о других корпоративных прав, облагаемые как доходы от акций в государстве-источнике. Такой подход применен в большинстве международных договоров об избежании двойного налогообложения Российской Федерации*(3).

В Постановлении Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. N 84 "О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество" также применен такой подход.

В соответствии со вторым подходом*(4) под дивидендами понимается: 1) доход от акций; 2) доход от других прав, не являющихся долговыми требованиями; 3) доход от других прав.

Согласно второму подходу, понятие дивидендов является шире, так как в третьем пункте отсутствует указание на "корпоративность" прав.

Важно отметить, что существуют международные договоры, в которых дивиденды рассматриваются в очень узком смысле. Так, в Соглашении от 3 июля 1997 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Азербайджанской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество термин "дивиденды" для целей налогообложения означает доход от акций или других прав, которые не являются долговыми обязательствами, дающими право на участие в прибыли (ст. 10).

Таким образом, в международных договорах, регулирующих вопросы налогообложения, понятию "дивиденды" может придаваться иное значение, чем то, которое определено ст. 43 НК РФ.

В случае противоречий при рассмотрении вопросов налогообложения дивидендов, полученных иностранным участником от российской организации или российским участником от иностранной организации при наличии двустороннего международного договора об избежании двойного налогообложения, следует руководствоваться порядком, определенным международным договором независимо от значения, которое придается указанному термину законодательством Российской Федерации и возможных отрицательных последствий для бюджета страны.

Другой пример. Практически все международные договоры об избежании двойного налогообложения РФ содержат требование о том, что получатель доходов является "лицом, фактически имеющим право" на получение доходов. На необходимость обладания фактическим правом на дивиденды указывается в Типовом соглашении Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества*(5) и в аналогичном Типовом соглашении СНГ*(6). В этих документах фактическое право рассматривается как обязательное условие применения соглашений об избежании двойного налогообложения

Попытаемся прокомментировать значение термина "фактическое право на доход" при рассмотрении налогообложения дивидендов. В 2003 г. Министерство по налогам и сборам РФ издало Методические рекомендации по применению отдельных положений гл. 25 НК РФ. В этом документе рассмотрены особенности налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций и вопрос применения фактического права на получение дохода применительно к нескольким видам доходов*(7).

Так, МНС РФ обращает внимание на необходимость проверки данного права, допускает применение отдельных положений международных договоров об избежании двойного налогообложения не во всех, а лишь "в установленных случаях". В таких договорах к доходам, относительно которых установлено правило о фактическом праве на доходы, обычно относятся проценты, дивиденды и роялти. Согласно Методическим рекомендациям "...иностранная организация имеет фактическое право на доход при наличии правовых оснований для получения дохода, которым является факт заключения ею договора". Если фактическое право на получение дохода имеет российское лицо, а платежи производятся иностранной организации (например, в счет взаимозачетов), положения международного договора не применяются. Если фактическое право на получение доходов имеет иностранная организация, не имеет значения, на счета каких лиц перечисляются эти доходы.

В пункте 8.3 Рекомендаций рассмотрен вопрос выплаты дивидендов и права собственности на них иностранной компании (в том числе и в случае владения акцией через номинального держателя). При этом рассматривается вопрос права на дивиденды в смысле акционерного права. Вместе с тем фактическое право на дивиденды не упоминается, что может быть основанием для предположения о том, что налоговые органы должны отождествлять такое право с правом на дивиденды владельца акции. Положения, содержащиеся в Рекомендациях, о фактическом праве на доходы в трактовке договоров об избежании двойного налогообложения свидетельствуют о намерениях МНС сформировать формализованную позицию, на которую могут ориентироваться территориальные налоговые органы в практической деятельности. Полагаем, что точка зрения, содержащаяся в Методических рекомендациях, не конкретизирует понятие фактического права на доход и не снимает возможные противоречия по данному вопросу. По мнению ведущих специалистов в области международного налогового права, одной из причин этого является недостаточное использование международного опыта применения договоров об избежании двойного налогообложения [3].

В качестве положительного примера использования такого опыта можно привести отдельные документы Министерства финансов РФ. Так, в Письме от 1 апреля 2010 г. N 03-08-05 Министерство ссылается на Комментарии ОЭСР к Модельной конвенции для разъяснения понятия "выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве". Указанные Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР широко используются в качестве источника налогового права в международной правоприменительной практике. И хотя этот документ не содержит четкого определения понятия фактического права на доходы, определенная позиция по вопросу фактического получателя дохода в нем сформулирована*(8). Ряд его положений использован Министерством финансов РФ при разработке документов, отражающих новую позицию по вопросу фактического права на доход. Эта позиция отражена в следующих документах.

Так, в Письме от 1 апреля 2010 г. N 03-08-05 Министерство финансов РФ ссылается на Комментарии ОЭСР к Модельной конвенции с целью уточнения значения выражения "выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве". По мнению Министерства финансов РФ, термин "фактический получатель дохода" не должен трактоваться в узком, техническом смысле, его следует трактовать исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов и с учетом таких основных принципов договоров, как "предотвращение злоупотребления положениями договора" и "преобладание сущности над формой".

Таким образом, организация имеет фактическое право на получение дохода при наличии правовых оснований для получения дохода, а именно при условии заключения гражданско-правового договора. Кроме этого, для признания лица в качестве фактического получателя дохода данное лицо должно обладать не только правом на получение дохода, но быть лицом, определяющим дальнейшую "экономическую судьбу" полученного дохода. Эти принципиальные положения были сформулированы с использованием практики применения соглашений об избежании двойного налогообложения.

Еще одна ситуация, относительно которой Министерство финансов РФ издало несколько писем о понимании фактического получателя дохода, - это выплата дивидендов, предназначенных иностранным держателям иностранных депозитарных расписок, выпущенных на российские акции. В таком случае Министерство финансов РФ предлагает считать лицами, имеющими фактическое право на доходы в смысле налоговых соглашений, держателей соответствующих депозитарных расписок*(9).

В конце 2009 г. Минфин России подготовил и направил на заключение в Министерство юстиции РФ проект поправки в ст. 7 НК РФ. Согласно этой поправке, если установлено, что фактическим получателем доходов является физическое лицо или организация, не являющиеся налоговыми резидентами государства, с которым Россией заключен соответствующий международный договор (об избежании двойного налогообложения), нормы и правила данного договора не распространяются на указанное физическое лицо или организацию и получаемые ими доходы. Однако указанный выше проект изменений в Налоговый кодекс РФ так и не прошел в Государственную Думу РФ. Проект указанного документа затрагивал принципиальные вопросы не только налогообложения дивидендов. Он касается и вопроса утечки капиталов и практики использования офшорных зон для вывода доходов из-под юрисдикции российского налогового законодательства. В недавнем Послании Президента РФ Федеральному собранию 12 декабря 2013 г. уделено особое внимание мерам, направленным на противодействие оттоку российских капиталов в международные офшоры. В связи с этим целесообразно вновь вернуться к отклоненному проекту поправки Минфина России.

Подводя итог дискуссии о значении термина "фактическое право на доход", можно отметить, что в настоящее время он не нашел конкретного отражения в Налоговом кодексе РФ.

Актуальность этого вопроса объясняется тем, что от правильного понимания данного термина зависят не только налоговые обязательства иностранного лица, но и ответственность российского плательщика (налогового агента) за неправомерное неудержание налога на прибыль [4].

Ряд авторов полагает, что с использованием опыта, накопленного в последнее десятилетие в России и других странах, есть основания развивать свою национальную концепцию по вопросу нормативного определения фактического права на получение дохода.

На данный момент Россия заключила договоры об избежании двойного налогообложения с 80 странами. Рассмотрим кратко общие положения о налогообложении дивидендов, содержащиеся в международных договорах об избежании двойного налогообложения

Как правило, такие договоры предусматривают положение, в соответствии с которым дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Договаривающемся Государстве.

Такие дивиденды могут также облагаться налогами в Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с законодательством этого Договаривающегося Государства, но если получатель, имеющий фактическое право на дивиденды, является резидентом другого Договаривающегося Государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать:

a) 10 процентов общей суммы дивидендов, если лицом, имеющим фактическое право на них, является компания, которая прямо владеет не менее чем 25 процентами капитала компании, выплачивающей дивиденды, и эта доля участия в капитале составляет не менее чем 100 тыс. евро или эквивалентную сумму в рублях;

b) 15 процентов общей суммы дивидендов во всех остальных случаях*(10).

При этом ограничения ставки налогообложения, указанные выше, не будут применяться к дивидендам, возникающим в Договаривающемся Государстве и выплачивающимся постоянному представительству предприятия другого Договаривающегося Государства, расположенного в третьем государстве.

Если компания, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства, получает прибыль или доход от другого Договаривающегося Государства, это другое Договаривающееся Государство не может взимать никакие налоги с дивидендов, выплачиваемых этой компанией, кроме случаев, если такие дивиденды выплачиваются резиденту этого другого Договаривающегося Государства или если участие, в отношении которого выплачиваются дивиденды, действительно связано с постоянным представительством, находящимся в этом другом Договаривающемся Государстве, а также не может взимать с нераспределенной прибыли компании налог на прибыль компании, даже если выплачиваемые дивиденды или нераспределенная прибыль состоят полностью или частично из прибыли или дохода, возникающих в этом другом Договаривающемся Государстве.

Данные положения не применяются, если основной целью или одной из основных целей любого лица, которые связаны с возникновением или передачей акций или других прав, в отношении которых выплачиваются дивиденды, было получение льгот.

Отдельные положения таких международных договоров в отношении налогообложения дивидендов могут быть различными. Поэтому в каждом конкретном случае необходимо обращаться непосредственно к тексту того или иного международного договора об избежании двойного налогообложения*(11).

Выводы

Основные традиционные источники доходной части бюджета - предприятия сырьевого сектора исчерпали резервы роста. Необходимо более эффективно использовать иные резервы, в том числе доходы от участия государства в собственности акционерных обществ, а также налоги на доходы от полученных дивидендов по акциям.

По заключению Счетной палаты РФ государство недостаточно эффективно осуществляет деятельность "по управлению находящимися в федеральной собственности пакетами акций".

Не реализовано Бюджетное послание Президента РФ от 9 марта 2007 г. о необходимости формирования экономически обоснованной дивидендной политики, "обеспечивающей баланс дивидендов и инвестиций" при распределении чистой прибыли предприятий. Нормативно объем чистой прибыли, направляемой на выплату дивидендов, определен только в конце 2012 г. и только для акционерных обществ с преобладающей долей государственной собственности.

Государство не может прямо влиять на принятие решений в акционерных обществах без государственного участия. Поэтому на законодательном уровне необходимо разработать механизм экономического стимулирования, влияющий на распределение чистой прибыли в таких акционерных обществах. В акционерных обществах с государственным участием в объеме, достаточном для определения экономической политики (в том числе и по вопросу распределения чистой прибыли), государство обязано через своих представителей полностью контролировать финансово-экономическую политику предприятия и принимать решения, выгодные государству.

Исключительно большое значение для экономики страны имеет дивидендная политика, проводимая холдинговыми компаниями. Определяется это тем, что холдинговые компании дают значительный вклад в общую сумму доходной части бюджета. Структура построения холдинговой компании позволяет головной (материнской) компании осуществлять управление всеми предприятиями, входящими в структуру холдинга в рамках единой идеологии, направленной на оптимизацию финансовых результатов, в том числе по вопросу выплаты дивидендов и налоговых платежей на доходы от выплачиваемых дивидендов.

В международных договорах, регулирующих вопросы налогообложения, понятию "дивиденды" может придаваться иное значение, чем то, которое определено ст. 43 НК РФ. Кроме того, понятие "фактическое право на доход" не нашло конкретного отражения в Налоговом кодексе РФ. Указанные недостатки позволяют в правоприменительной практике принимать решения не в пользу государства.

Список литературы

1. Воропаева Н.А. Особенности налогообложения холдингов в зарубежных странах // Право и экономика. 2013. N 5.

2. Еремин С.Г. Теоретические аспекты к пониманию источника финансового права // Российская юстиция. 2010. N 2.

3. Мачехин В.А. Проблемы применения и толкования налоговых договоров РФ в целях налогового планирования // Юрист. 2011. N 7.

4. Коннов О.Ю. Понятие фактического права на получение дохода в налоговом праве // Коллегия. 2004. N 6.

Аннотация

В статье автор анализирует одно из направлений резервов роста доходной части бюджета - доходы в виде дивидендов по акциям, принадлежащим государству, а также вопросы налогообложения дивидендов в целом.

Н.А. Воропаева,

аспирантка кафедры финансового права

юридического факультета Московского государственного

университета имени М.В. Ломоносова

"Право и экономика", N 1, январь 2014 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Заключение Счетной палаты РФ на отчет об исполнении федерального бюджета за 2012 год.

*(2) Постановление КС РФ от 31 июля 1995 г. N 10-П.

*(3) См.: Международные договоры об избежании двойного налогообложения РФ с Австрией, Алжиром, Болгарией, Ботсваной, Бразилией, Великобританией, Венгрией, Венесуэлой, Вьетнамом, Грецией, Данией, Египтом, Израилем, Индией, Индонезией, Ираном, Исландией, Испанией, Италией, Казахстаном, Кипром, Киргизией, Китаем, КНДР, Кореей, Кубой, Ливаном и т.д.

*(4) См.: Международные договоры об избежании двойного налогообложения РФ с Аргентиной, Арменией, Белоруссией, Германией, Канадой, Катаром, Латвией и т.д.

*(5) Постановление Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. N 84 "О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество".

*(6) Протокол об унификации подхода и заключения соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (Ташкент, 15 мая 1992 г.) // Информационный вестник Совета глав государств и Совета глав правительств СНГ "Содружество". 1992. N 5. С. 57; Бюджетное послание Президента РФ Д.А. Медведева от 25 мая 2009 г. "О бюджетной политике в 2010-2012 годах" // Парламентская газета. 2009. N 28. 29 мая.

*(7) Приказ МНС РФ от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150 "Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций".

*(8) См.: Письма Министерства финансов РФ от 1 апреля 2010 г. N 03-08-05; от 7 июня 2008 г. N 03-08-05; от 6 июня 2008 г. N 03-08-05/1; от 15 октября 2007 г. N 03-08-05; от 21 апреля 2006 г. N 03-08-02.

*(9) См.: Письма Министерства финансов РФ от 17 апреля 2007 г. N 03-03-06/2/72; от 27 июля 2007 г. N 03-03-05.

*(10) Постановление Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. N 84 "О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество".

*(11) С текстами применяемых соглашений об избежании двойного налогообложения можно ознакомиться на официальном сайте ФНС России: http://www.nalog.ru/mnsrus/msmno/mpa/dn/.