Бухгалтерский учет операций увеличения и уменьшения уставного капитала (О.Е. Орлова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2014 г.)

Бухгалтерский учет операций увеличения и уменьшения уставного капитала

В процессе деятельности предприятия уставный капитал может изменяться по воле его участников или в силу закона. О том, как отражается движение уставного капитала в бухгалтерском учете и что является основанием для совершения записей, пойдет речь в настоящей статье.

Основные источники увеличения уставного капитала

Акционеры (участники) предприятия вправе принять решение об увеличении уставного капитала. В бухгалтерском учете записи по операциям увеличения уставного капитала производятся только после внесения изменений в учредительные документы и их регистрации в установленном порядке.

Поскольку речь идет о работающем предприятии, то увеличение уставного капитала возможно как за счет дополнительных вкладов участников, так и за счет накопленного на момент увеличения уставного капитала имущества самого предприятия. На это прямо указывают соответствующие нормы Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО) и Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО):

- уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может осуществляться за счет имущества общества. Увеличение уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет имущества общества (п. 1 и 5 ст. 28 Закона об АО);

- увеличение уставного капитала ООО может осуществляться за счет имущества общества, и (или) за счет дополнительных вкладов участников общества, и (или), если это не запрещено уставом общества, за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество (п. 2 ст. 17 Закона об ООО).

Увеличение уставного капитала отличается от его первоначального формирования тем, что, во-первых, капитал дополняется внутренними источниками, а именно средствами добавочного капитала и нераспределенной прибыли предприятия, а во-вторых, у акционерных обществ к внешним источникам добавляется недостижимый на этапе учреждения способ - конвертация выпущенных обществом облигаций в акции.

В Письме Минфина России от 19.01.2007 N 07-05-06/16 рекомендовано при отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с увеличением в установленном порядке уставного капитала общества, руководствоваться Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций*(1) (далее - Инструкция по применению Плана счетов), в том числе характеристиками счетов бухгалтерского учета 75 "Расчеты с учредителями" и 83 "Добавочный капитал".

При увеличении уставного капитала кредитуется счет 80 "Уставный капитал" и дебетуются следующие счета:

- 83 "Добавочный капитал" - на сумму добавочного капитала, направляемого на увеличение уставного капитала;

- 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на сумму нераспределенной прибыли, направляемой на увеличение уставного капитала;

- 75 "Расчеты с учредителями" - на сумму дополнительных акций (вкладов).

Несмотря на то что увеличение уставного капитала за счет взносов его акционеров (участников) отражается в учете аналогично его формированию при учреждении предприятия, хронологический порядок записей иной. Операция увеличения уставного капитала совершается заключительной, после поступления всех взносов от акционеров (участников), в отличие от операции формирования уставного капитала, при котором аналогичная запись совершается первой. Подобный порядок продиктован особенностями процедуры увеличения уставного капитала и обусловлен тем, что изменения и дополнения в уставе общества подлежат государственной регистрации и приобретают силу для третьих лиц с момента такой государственной регистрации (п. 2 ст. 14 Закона об АО, п. 2.1 ст. 19 Закона об ООО). В частности, на этот момент обращено внимание в Письме Минфина России от 09.04.2007 N 07-05-06/86. Поступающие в оплату средства акционеров (участников) до момента регистрации изменений устава числятся в привлеченных источниках на счете 75 "Расчеты с учредителями" и не увеличивают размер чистых активов предприятия.

А теперь - более подробно о каждом из способов увеличения уставного капитала.

Увеличение уставного капитала...

...за счет дополнительных взносов участников (акционеров)

Увеличение уставного капитала за счет взносов его акционеров (участников) отражается в учете следующими записями:

- внесение средств акционерами (участниками) - Дебет счетов по учету денежных средств и материальных ценностей Кредит 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал";

- увеличение уставного капитала за счет средств акционеров (участников) - Дебет 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" Кредит 80 "Уставный капитал";

- отнесение разницы между ценой размещения и номинальной стоимостью акций (долей) - Дебет 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" Кредит 83 "Добавочный капитал".

Акционерные общества могут проводить размещение дополнительных акций посредством подписки (п. 1 ст. 39 Закона об АО). Закрытой подпиской, под которой понимается размещение акций среди заранее известного ограниченного круга инвесторов, вправе воспользоваться как открытые, так и закрытые общества. Открытой подпиской, то есть размещением акций среди потенциально неограниченного круга инвесторов на основе широкой публичной огласки, могут воспользоваться только ОАО (п. 2 ст. 39 Закона об АО). В Письме от 23.03.2007 N 07-05-06/76 Минфин высказался, что для учета операций с акциями дополнительного выпуска, размещаемыми по подписке, применяется общеустановленный порядок с использованием счета 75 "Расчеты с учредителями", к которому при необходимости можно ввести отдельный субсчет.

Пример 1

Уставный капитал ЗАО полностью оплачен и состоит из 10 000 обыкновенных акций номиналом 1 000 руб. Общим собранием акционеров принято решение увеличить уставный капитал путем закрытой подписки на 2 000 обыкновенных акций номиналом 1 000 руб. по цене размещения 1 200 руб. Акции полностью оплачены в период с 09.09.2013 по 12.09.2013. Регистрация изменений в уставе произведена 25.10.2013.

В бухгалтерском учете ЗАО сделает следующие проводки:

Содержание операции	Дебет		Кредит		Сумма, руб.
09.09.2013-12.09.2013
Оплачен уставный капитал (2 000 х 1 200 руб.)	51		75-1		2 400 000
25.10.2013
Увеличен уставный капитал (2 000 х 1 000 руб.)		75-1		80		2 000 000
Отнесена на добавочный капитал разница между продажной и номинальной стоимостью акций (2 400 000 - 2 000 000) руб.		75-1		83		400 000

...за счет конвертации облигаций в акции общества

У акционерных обществ есть еще один источник увеличения уставного капитала - размещение конвертируемых в акции эмиссионных ценных бумаг. О том, как производится размещение и погашение облигаций, конвертируемых в акции, сказано в Законе об АО и Федеральном законе от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

Что же касается отражения процедуры конвертации в бухгалтерском учете, то напрямую Инструкцией по применению Плана счетов это не описано. Если воспользоваться перечнем балансовых счетов, корреспондирующих со счетом 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"*(2), где в числе прочего предлагается счет 76 "Прочие дебиторы и кредиторы", то записи по погашению облигаций и их конвертации в акции будут выглядеть следующим образом:

- погашение облигаций - Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" Кредит 76 "Прочие дебиторы и кредиторы";

- выплата инвесторам, которые отказались от конвертации облигаций в акции, - Дебет 76 "Прочие дебиторы и кредиторы" Кредит 51 "Расчетные счета";

- взносы инвесторов, которые воспользовались правом конвертации, в оплату акций: Дебет 76 "Прочие дебиторы и кредиторы" Кредит 75 "Расчеты с учредителями".

После государственной регистрации изменений в учредительных документах АО, связанных с увеличением уставного капитала АО, на сумму увеличения уставного капитала путем выпуска дополнительных акций, размещаемых путем конвертации, совершается запись Дебет 75 "Расчеты с учредителями" Кредит 80 "Уставный капитал".

Разница между номинальной стоимостью размещенных путем конвертации акций и номинальной стоимостью конвертированных в акции облигаций на основании Инструкции по применению Плана счетов и п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(3) относится на добавочный капитал: Дебет 75 "Расчеты с учредителями" Кредит 83 "Добавочный капитал".

Пример 2

ОАО провело выпуск процентных конвертируемых в акции облигаций номиналом 1 200 руб. в количестве 10 000 штук на сумму 12 млн. руб. Срок обращения облигаций - 2 года; дата погашения - 12.09.2013. В соответствии с условиями выпуска инвесторы имеют право погашения выпущенных облигаций путем их конвертации в акции*(4). Одна облигация номинальной стоимостью 1 200 руб. конвертируется в одну обыкновенную акцию номиналом 1 000 руб.

На 12.09.2013 указанные облигации числятся на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Владельцы 7 500 облигаций воспользовались правом конвертации.

Регистрация изменений в уставе произведена 25.10.2013.

В бухгалтерском учете ОАО будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет		Кредит		Сумма, руб.
12.09.2013
Погашены облигации (10 000 х 1 200 руб.)	66		76		12 000 000
Выплачены денежные средства инвесторам (2 500 х 1 200 руб.)	76		51		3 000 000
Сконвертированы облигации в акции (7 500 х 1 200 руб.)	76		75-1		9 000 000
25.10.2013
Увеличен уставный капитал (7 500 х 1 000 руб.)		75-1		80		7 500 000
Отнесена на добавочный капитал разница между продажной и номинальной стоимостью акций (9 000 000 - 7 500 000) руб.		75-1		83		1 500 000

...за счет имущества предприятия

Увеличение уставного капитала за счет имущества предприятия возможно только при определенных условиях. Проверка соблюдения этих условий входит в обязанности главного бухгалтера, так как напрямую связана с анализом баланса предприятия и расчетом стоимости чистых активов. Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного капитала (фонда) общества (абз. 2 п. 5 ст. 28 Закона об АО, п. 2 ст. 18 Закона об ООО).

Чистые активы АО рассчитываются в соответствии с Порядком оценки чистых активов акционерных обществ*(5). ООО на основании Письма Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/1/39 применяют аналогичный порядок расчета чистых активов.

Увеличение уставного капитала за счет средств добавочного капитала отражается записью Дебет 83 "Добавочный капитал" Кредит 80 "Уставный капитал".

Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли отражается записью Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Кредит 80 "Уставный капитал".

Пример 3

Общее собрание участников ООО приняло решение увеличить уставный капитал на 500 000 руб. путем увеличения номинальной доли участников за счет части нераспределенной прибыли прошлого года. Регистрация изменений в уставе произведена 25.10.2013.

В учете ООО сделает следующую проводку:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
25.10.2013
Увеличен уставный капитал	84	80	500 000

Основания для уменьшения уставного капитала

Уменьшение уставного капитала может быть проведено:

- по решению акционеров (участников);

- в соответствии с законодательством.

Уменьшение уставного капитала возможно только при условии соблюдения интересов кредиторов предприятия. В частности, обязательно уведомление всех кредиторов о предстоящем изменении величины уставного капитала.

При уменьшении уставного капитала дебетуется счет 80 "Уставный капитал" и кредитуются счета:

- 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", - на сумму вкладов, возвращенных акционерам (участникам);

- 81 "Собственные акции (доли)" - на номинальную стоимость аннулированных акций (долей);

- 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на разницу между уставным капиталом и чистыми активами.

Предприятие вправе уменьшить свой уставный капитал, если при этом его размер не станет меньше минимального размера уставного капитала (абз. 4 п. 1 ст. 29 Закона об АО, абз. 3 п. 1 ст. 20 Закона об ООО). Акционерные общества могут уменьшить уставный капитал путем уменьшения номинальной стоимости акций или путем приобретения части акций в целях сокращения их общего количества (абз. 2 п. 1 ст. 29 Закона об АО). В отличие от акционерных обществ, уменьшение уставного капитала ООО может осуществляться путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале общества и (или) погашения долей, уже принадлежащих обществу (абз. 2 п. 1 ст. 20 Закона об ООО).

При уменьшении размера уставного капитала записи по счету 80 "Уставный капитал" производятся только после внесения соответствующих изменений в устав предприятия и их регистрации в установленном порядке.

Уменьшение уставного капитала...

...путем снижения номинальной стоимости акций (долей)

Уменьшение уставного капитала общества путем снижения номинальной стоимости акций (долей) отражается в учете записью Дебет 80 "Уставный капитал" Кредит 75 "Расчеты с учредителями".

Список лиц, имеющих право на получение денежных средств*(6), составляется на дату государственной регистрации изменений и дополнений, вносимых в устав акционерного общества и связанных с уменьшением его уставного капитала (последний абзац п. 3 ст. 29 Закона об АО). Следовательно, денежные средства, причитающиеся акционерам, перечисляются также только после внесения изменений в устав. ООО тоже перечисляют денежные средства участникам после регистрации изменений в уставе, хотя прямых норм, устанавливающий такой порядок, в Законе об ООО нет.

Пример 4

Общим собранием акционеров ОАО принято решение уменьшить уставный капитал на 60 млн. руб. путем конвертации акций в акции меньшей номинальной стоимости. Регистрация изменений в уставе произведена 25.10.2013. Сумма, на которую уменьшается уставный капитал, выплачена акционерам 12.11.2013.

В бухгалтерском учете ОАО сделает следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
25.10.2013
Уменьшен уставный капитал на сумму, выплачиваемую акционерам	80	75-1	60 000 000
12.11.2013
Перечислены денежные средства акционерам	75-1	51	60 000 000

...путем приобретения акций в целях сокращения их общего количества

Как было отмечено выше, акционерные общества вправе также приобретать часть акций в целях сокращения их общего количества. Согласно п. 3 ст. 72 Закона об АО акции, приобретенные обществом на основании принятого общим собранием акционеров решения об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения акций в целях сокращения их общего количества, погашаются при их приобретении. Однако п. 3 ст. 12 Закона об АО установлено, что внесение изменений в устав осуществляется на основании документов, в числе которых отчет об итогах гашения акций. Кроме того, в п. 7.4.3 Положения о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг*(7) указано, что регистратор вносит запись об аннулировании выкупленных эмитентом акций на основании зарегистрированных в установленном порядке соответствующих изменений в уставе акционерного общества. И наконец, в Инструкции по применению Плана счетов предусмотрено, что аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 "Собственные акции (доли)" и дебету счета 80 "Уставный капитал" после выполнения этим обществом всех предусмотренных процедур. Поэтому в учете собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для их последующего аннулирования, с момента их оплаты до момента внесения изменений в устав числятся на счете 81 "Собственные акции (доли)", а погашаются (то есть списываются со счета 80 "Уставный капитал") лишь после регистрации изменений устава.

Выкуп и погашение выкупленных предприятием собственных акций проводится такими записями:

- выкуп предприятием у акционера принадлежащих ему акций в сумме фактических затрат - Дебет 81 "Собственные акции (доли)" Кредит счетов учета денежных средств;

- аннулирование выкупленных предприятием собственных акций на сумму номинальной стоимости погашенных акций - Дебет 80 "Уставный капитал" Кредит 81 "Собственные акции (доли)";

- отнесение на счет по учету прочих доходов и расходов разницы между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и номинальной стоимостью акций - Дебет 81 "Собственные акции (доли)" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (в случае превышения номинала над ценой выкупа) или Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 81 "Собственные акции (доли)" (в случае превышения цены выкупа над номиналом).

Пример 5

Общим собранием акционеров ЗАО принято решение об уменьшении уставного капитала на 3 млн. руб. путем выкупа у акционеров 3 000 акций номинальной стоимостью 1 000 руб. с целью их последующего погашения. Акции выкуплены у акционеров по цене 2 500 руб. в период с 05.09.2013 по 10.10.2013. Регистрация изменений в уставе произведена 28.11.2013.

В учете ЗАО будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
05.09.2013-10.10.2013
Выкуплены собственные акции у акционеров (3 000 х 2 500 руб.)	81	51	7 500 000
28.11.2013
Уменьшен уставный капитал ЗАО путем погашения выкупленных акций (3 000 х 1 000 руб.)	80	81	3 000 000
Отнесено на расходы превышение цены выкупа над номиналом акции (7 500 000 - 3 000 000) руб.	91-2	81	4 500 000

Уменьшение уставного капитала на акции (доли), принадлежащие предприятию

По ряду оснований, установленных законом и учредительными документами, акции (доли) могут поступать в распоряжение предприятия, при этом они числятся на счете 81 "Собственные акции (доли)". В течение одного года указанные акции (доли) должны быть реализованы, в противном случае уставный капитал предприятия подлежит уменьшению (п. 6 ст. 76 Закона об АО, п. 2 и 5 ст. 24 Закона об ООО).

Гашение акций (долей) осуществляется проводкой Дебет 80 "Уставный капитал" Кредит 81 "Собственные акции (доли)".

Возникающая при этом на счете 81 "Собственные акции (доли)" разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 6

В соответствии с решением суда по требованию кредиторов на долю ООО "Весна" в уставном капитале ООО "Гермес" было обращено взыскание. С момента удовлетворения требования кредиторов (18.07.2012) бывшая доля ООО "Весна" числится в учете ООО "Гермес" как выкупленная на счете 81 "Собственные акции (доли)" в сумме 23 500 руб.*(8) Номинальная стоимость доли - 15 000 руб. Никто из прочих участников ООО "Гермес" не выразил желание приобрести эту долю. Собранием участников ООО "Гермес" от 14.08.2013 было принято решение уменьшить уставный капитал путем погашения доли, числящейся на счете 81 "Собственные акции (доли)", в сумме 15 000 руб. Регистрация изменений в уставе произведена 22.08.2013.

В учете ООО "Гермес" были сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
22.08.2013
Уменьшен уставный капитал	80	81	15 000
Отнесено на расходы превышение цены выкупа над номиналом акции (23 500 - 15 000) руб.	91-2	81	8 500

Уменьшение уставного капитала до величины чистых активов

И наконец, еще одно основание для уменьшения уставного капитала связано с ухудшением финансового положения предприятия.

Если стоимость чистых активов общества останется меньше его уставного капитала по окончании финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим финансовым годом, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала, общество не позднее чем через шесть месяцев после окончания соответствующего финансового года обязано принять одно из следующих решений: 1) об уменьшении уставного капитала общества до величины, не превышающей стоимости его чистых активов, 2) о ликвидации общества (п. 6 ст. 35 Закона об АО, п. 4 ст. 30 Закона об ООО). При данном способе уменьшения уставного капитала акционеры (участники) предприятия ничего на руки не получают, так как средства направляются на погашение убытков.

Уменьшение уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов, в бухгалтерском учете отражается записью Дебет 80 "Уставный капитал" Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Пример 6

Собрание участников ООО приняло решение уменьшить уставный капитал на 222 000 руб. (с 300 000 руб. до величины чистых активов 78 000 руб.) путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников. Регистрация изменений в уставе произведена 22.05.2013.

В учете ООО сделана следующая проводка:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
22.05.2013
Уменьшен уставный капитал	80	84	222 000

Вместо заключения

Гражданское законодательство, регулирующее взаимоотношения предприятия и его собственников, достаточно сложное, поскольку призвано сохранять баланс интересов всех участников при всех возможных вариантах их взаимодействия. Перед главным бухгалтером возникает необходимость детального изучения юридических процедур, сопутствующих движению уставного капитала, с целью их адекватного отражения в учете. Однако на этом поприще главный бухгалтер не одинок. За соблюдением законодательства следят соответствующие регистрирующие органы (в частности, Федеральная налоговая служба и профессиональные участники рынка ценных бумаг), чьи выписки (соответственно из ЕГРЮЛ и реестра владельцев ценных бумаг) в большинстве случаев и являются основанием для совершения записей в бухгалтерском учете при отражении состоявшихся изменений в уставном капитале.

О.Е. Орлова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2014 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

*(2) Даже если облигации ранее были представлены в бухгалтерском балансе как долгосрочные обязательства, за 12 месяцев до погашения они будут переведены в состав краткосрочных обязательств (Письмо Минфина России от 28.01.2010 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2009 год").

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(4) В данном случае фактически осуществляются два выпуска ценных бумаг: выпуск конвертируемых облигаций и выпуск акций, в которые будут конвертированы облигации. Каждый выпуск в соответствии со ст. 24 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-Ф3 "О рынке ценных бумаг" подлежит регистрации.

*(5) Утвержден Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003.

*(6) В соответствии с п. 3 ст. 29 Закона об АО при уменьшении уставного капитала общества путем уменьшения номинальной стоимости акций кроме денежных выплат может быть предусмотрена также передача акционерам принадлежащих обществу эмиссионных ценных бумаг, размещенных другим юридическим лицом.

*(7) Утверждено Постановлением ФКЦБ России от 02.10.1997 N 27.

*(8) В соответствии с п. 2 ст. 25 Закона об ООО кредиторам выплачивается действительная стоимость доли.