Новый вид недвижимости в бухгалтерском и налоговом учете (Е.А. Логинова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2014 г.)

Новый вид недвижимости в бухгалтерском и налоговом учете

С 01.10.2013 вступили в силу поправки, внесенные Федеральным законом от 02.07.2013 N 142-ФЗ в Гражданский кодекс. В частности, ГК РФ дополнен ст. 133.1, которая определяет новый вид объекта гражданских прав - единый недвижимый комплекс (далее - ЕНК). Помимо этого, скорректировано понятие "неделимая вещь". Тем самым законодатель, по сути, определил еще один вид актива. Вместе с тем особые правила учета названного объекта для целей бухгалтерского и налогового учета не установлены (что не исключает возможность их появления в дальнейшем). Это, в свою очередь, означает, что с вопросами учета такого имущества хозяйствующим субъектам в настоящее время придется разбираться самостоятельно, исходя из действующих нормативных актов, регламентирующих данную сферу.

ЕНК - что это такое?

Начиная с 01.10.2013 в соответствии со ст. 133.1 ГК РФ недвижимой вещью, участвующей в обороте как единый объект, может являться единый недвижимый комплекс. Сам комплекс представляет собой совокупность объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных вещей. К данному комплексу применяются правила о неделимых вещах. В указанной статье определено два случая, когда несколько объектов могут быть объединены в единый комплекс: эти объекты должны либо быть неразрывно связаны физически или технологически, либо располагаться на одном земельном участке. Кроме того, названо еще одно необходимое условие для признания совокупности объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных вещей единым недвижимым комплексом - это государственная регистрация права собственности на данные объекты в целом как на один недвижимый объект.

По замыслу законодателя, новация направлена на решение как минимум двух задач. Первая - определение правового статуса различных линейных и иных объектов. То есть тех объектов, которые нельзя в традиционном понимании считать зданиями, строениями или сооружениями*(1), хотя они и имеют непосредственное отношение к недвижимости (речь здесь идет о системах отопления и канализации, линиях связи и электропередачи, трубопроводах, железных дорогах и других аналогичных объектах). Вторая - оформление и оборот данного объекта гражданских прав.

Напомним, до недавнего времени при определении статуса подобных объектов сложностей не возникало лишь в отношении линейно-кабельных сооружений связи, которые в силу п. 1 ст. 8 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" отнесены к недвижимому имуществу. В отношении других объектов такой определенности не существовало - в частности, из-за отсутствия соответствующих положений в отраслевом законодательстве. Как правило, их статус определялся (в том числе судебными инстанциями) на основании анализа технических и иных характеристик конкретных объектов с учетом нормативно-правовых актов, регулирующих порядок их эксплуатации. Так, ФАС ЦО в Постановлении от 24.01.2012 N А48-759/2011 пришел к выводу, что линии электропередач можно считать отдельным объектом недвижимости. Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС ДВО от 19.08.2010 N Ф03-5981/2010 в отношении ливневой канализации. Однако справедливости ради следует отметить, что ввиду отсутствия специального законодательного регулирования суды использовали разные подходы к определению правового статуса подобных объектов.

О плюсах и минусах введения нового понятия

Введение в гражданский оборот понятия ЕНК, безусловно, является положительным моментом. В случаях, когда перед собственником актива, представляющего собой сложную комплексную структуру, состоящую из зданий, сооружений и иных объектов, встает вопрос по оформлению такого актива (как единого объекта) или совершению в отношении него сделки, он в ближайшей перспективе сможет избежать ряда проблем. (Как минимум у собственника получится обойтись без судебного разбирательства относительно статуса такого актива). Почему в ближайшей перспективе? Поясним. Чтобы рассматриваемая правовая конструкция в виде ЕНК заработала, необходимо также внесение изменений в нормативные документы, которые регулируют сферу земельных и градостроительных отношений, а также вопросы кадастрового учета и регистрации прав на недвижимое имущество*(2). На данный момент положения перечисленных нормативных актов в связи с введением в ГК РФ понятия ЕНК не скорректированы.

Но вернемся к самому понятию ЕНК. Как следует из ст. 133.1 ГК РФ, перечень объектов, которые могут быть включены в состав единого недвижимого комплекса, законодателем не ограничен. Этот факт указывает на то, что хозяйствующий субъект по своему усмотрению вправе объединить в единый комплекс любые объекты - как движимого, так и недвижимого имущества. Другими словами, формирование единого комплекса производится исключительно по волеизъявлению его собственника. Данное обстоятельство, полагаем, также можно отнести к положительным моментам.

Но есть и минусы.

Во-первых, движимое имущество, принятое на учет после 01.01.2013, не является объектом обложения налогом на имущество организаций. Поэтому включение такого имущества в комплекс неизбежно приведет к увеличению налоговой нагрузки (подробнее вопросы, связанные с отражением ЕНК в налоговом и бухгалтерском учете, рассмотрим чуть позже).

Во-вторых, в ст. 133.1 ГК РФ говорится, что к ЕНК применяются правила о неделимых вещах. Как упоминалось выше, Федеральным законом N 142-ФЗ скорректировано понятие неделимой вещи, а положения ст. 133 ГК РФ, раскрывающей его смысл, изложены в новой редакции.

Так, согласно прежней редакции указанной статьи к неделимым относились вещи, раздел которых в натуре невозможен без изменения их назначения. Особенности выдела доли в праве собственности на неделимую вещь устанавливались нормами ст. 252, 258 ГК РФ.

С 01.10.2013 под неделимой понимается вещь, раздел которой в натуре невозможен без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения и которая выступает в обороте как единый объект вещных прав (п. 1 ст. 133 ГК РФ). При этом уточнено: неделимой может быть вещь, которая имеет составные части. Согласно п. 2 ст. 133 ГК РФ замена одних составных частей неделимой вещи другими не приводит к возникновению иной вещи при условии сохранения существенных свойств вещи. Добавим, по правилам, установленным новой редакцией ст. 133 ГК РФ, особенности выдела доли в праве собственности на неделимую вещь (как и прежде) регулируются нормами гл. 16 ГК РФ (включая ст. 252 и 258 ГК РФ), а также положениями ст. 1168 ГК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 133 ГК РФ взыскание может быть обращено на неделимую вещь только в целом, если законом или судебным актом не предусмотрена возможность выделения из вещи ее составной части, в том числе продажи ее отдельно.

Таким образом, при решении вопроса об объединении совокупности нескольких объектов в ЕНК собственнику нужно учитывать, что в ряде случаев он по объективным причинам не сможет реализовать свое намерение распорядиться только частью единого комплекса.

Существенный момент: новое для гражданского оборота понятие ЕНК предполагается применять наряду с понятием "предприятие". Напомним, под предприятием как объектом гражданских прав в силу п. 1 ст. 132 ГК РФ понимается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. Здесь же сказано, что предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью. Но несмотря на то что и предприятие, и ЕНК в силу прямого указания закона признаются недвижимым имущественным комплексом, между ними имеется ряд существенных различий, которые собственнику следует учитывать при их формировании:

1. Если ЕНК является неделимой вещью (ст. 133.1 ГК РФ), то на основании п. 2 ст. 132 ГК РФ предметом сделки может быть как само предприятие в целом, так и его отдельные части.

2. Состав ЕНК формируется только из вещей, тогда как в состав предприятия помимо вещей могут входить имущественные права (например, право требования долга) и исключительные права (например, права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги).

3. Как следует из п. 1 ст. 132 ГК РФ, имущественный комплекс в виде предприятия формируется исключительно в целях осуществления предпринимательской деятельности. Подобная задача при объединении объектов в ЕНК перед собственником данного комплекса ст. 133.1 ГК РФ не ставится.

Особенности бухгалтерского учета ЕНК

Как упоминалось выше, введение в гражданском законодательстве такого объекта гражданских прав, как ЕНК, направлено на создание нового вида актива, сделки в отношении которого по общему правилу будут проводиться без выделения каких-либо его составных частей.

В то же время это не означает, что постановка на бухгалтерский учет подобного объекта должна осуществляться исключительно исходя из принципа неделимости данного объекта недвижимости. В бухгалтерском учете действуют свои правила. Кроме того, государственная регистрация имущественного права на недвижимый объект в установленном порядке не является определяющим критерием для принятия такого объекта к бухгалтерскому учету.

В соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(3) правила бухгалтерского учета объектов движимого и недвижимого имущества одинаковы, и распространяются они на инвентарный объект как на единицу учета основных средств. Определение инвентарного объекта приведено в п. 6 названного стандарта - это объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций. Инвентарным объектом также признается обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы (см. также п. 10 Методических указаний по учету ОС*(4)).

Исходя из приведенного определения можно сделать вывод, что отражать ЕНК в бухгалтерском учете следует как единый объект. Однако как быть с тем, что входящие в состав ЕНК объекты могут иметь разный срок полезного использования?

В этой ситуации установить единую норму амортизационных отчислений по комплексу в целом - значит заведомо исказить информацию об износе отдельных его составляющих. А как сказано в ст. 13 Закона о бухгалтерском учете*(5), бухгалтерская отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату (финансовом результате его деятельности), необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Сам процесс ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, а также отражения в учете данных об объектах основных средств (в том числе входящих в состав какого-либо имущественного комплекса) не представляет особого интереса для заинтересованных в получении информации лиц (в частности, для собственников бизнеса, инвесторов, кредиторов компании), разве что для определения фактических затрат, понесенных организацией. В целях принятия оптимальных управленческих решений для указанных лиц куда важнее знать, какова действительная стоимость подобного объекта (причем на конкретную дату), какую выгоду в дальнейшем можно получить, используя этот объект различными способами, или, например, какие сделки и их условия могут оказать влияние на финансовое положение организации в перспективе.

Прежде Минфин признавал правомерными действия организации, которая отдельные инвентарные объекты движимого имущества не включала в состав здания и сооружения или другой недвижимости, при условии соответствии этих объектов следующим критериям:

- в бухгалтерском учете они отражаются как отдельные инвентарные объекты движимого имущества (ОС);

- они могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества;

- демонтаж таких объектов не причинит несоразмерного ущерба назначению недвижимого имущества;

- функциональное предназначение указанных объектов не является неотъемлемой частью функционирования самого недвижимого имущества.

Напомним, подобные рекомендации финансисты давали в письмах от 22.05.2013 N 03-05-05-01/18212 и от 29.03.2013 N 03-05-05/10050, посвященных обложению налогом на имущество организации движимого имущества (ОС), принятого на учет после 01.01.2013.

Будет ли подобный подход применен для целей бухгалтерского учета ЕНК (а если точнее - его отдельных компонентов)? Пока ответить трудно.

Несмотря на определенную привлекательность обозначенного подхода, со своей стороны считаем, что его распространение на ЕНК маловероятно. Аргументы здесь можно привести следующие. В вышеупомянутых письмах Минфина разъяснения были даны применительно к имущественным комплексам или сложным вещам*(6). Хоть названные объекты и являются в большинстве своем объектами недвижимого имущества (как и ЕНК), тем не менее нормы гражданского законодательства, определяющие понятия сложной вещи и предприятия и регулирующие их обращение, не содержат оговорки о неделимости этих объектов. Более того, с учетом нового определения понятия "неделимая вещь" (ст. 133 ГК РФ) использовать вышеприведенные рекомендации Минфина по вопросу исключения из облагаемой базы по налогу на имущество организаций инженерных систем и коммуникаций зданий и сооружений, рассматривая их в качестве отдельных инвентарных объектов, рискованно. Ведь в этом случае придется доказывать, что та или иная система жизнеобеспечения здания (например, система вентиляции и кондиционирования) может быть продана отдельно, в качестве самостоятельного объекта. Таким образом, если принять во внимание положения ст. 133.1 ГК РФ, доказать, что тот или иной объект, входящий в состав ЕНК, является самостоятельным объектом гражданских прав, теперь не представляется возможным.

О последствиях для налогового учета

Вопросов, связанных с налогом на имущество организаций, мы отчасти уже касались, поэтому только обобщим все сказанное ранее.

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектами обложения указанным налогом является движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (см. также Письмо Минфина России от 06.12.2013 N 03-05-05-01/53340). Исключение сделано лишь для движимого имущества, которое принято на учет после 01.01.2013. Перечень объектов, включаемых в состав ЕНК, ст. 133.1 ГК РФ не ограничен, следовательно, в данный комплекс с учетом интересов собственника могут быть включены любые объекты, в том числе движимое имущество. При этом сам ЕНК в силу закона однозначно признается недвижимым имуществом, участвующим в обороте как единый объект, и, как следствие, подпадает под налогообложение.

Таким образом, в рамках действующей редакции гл. 30 НК РФ включение в состав ЕНК объектов движимого имущества чревато увеличением налоговой нагрузки. Данный нюанс нужно учитывать собственникам при формировании названного комплекса.

В части налога на прибыль необходимо отметить следующее. Налоговый учет ЕНК, с одной стороны, не должен создавать дополнительных сложностей, поскольку исходя из положений ст. 256, 257 НК РФ указанный комплекс является амортизируемым имуществом. То есть в налоговом учете ЕНК требуется отражать как единый объект учета.

С другой стороны, включение в состав ЕНК объектов, имеющих небольшой срок полезного использования (например, инженерных и технических систем зданий и сооружений, таких как система вентиляции или отопления), приведет к увеличению налоговой нагрузки по налогу на прибыль. Дело в том, что стоимость упомянутых систем, имеющих, как правило, меньший срок полезного использования, нежели сами здания и сооружения, в данном случае будут списываться в расходах гораздо медленнее, чем если бы эти системы учитывались в качестве самостоятельных объектов.

* * *

Подведем итоги. Введение в Гражданский кодекс нового объекта вещных прав в виде ЕНК имеет благую цель. Однако для полноты картины этого явно недостаточно. Чтобы указанная правовая конструкция заработала в полную силу, необходима также корректировка положений смежных отраслей права (в частности, земельного и градостроительного законодательства). В связи с введением нового вида актива в уточнении нуждаются также правила бухгалтерского и налогового учета. В противном случае использование указанной конструкции на практике окажется малоэффективным и приведет к новым разногласиям с контролирующими органами.

Е.А. Логинова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2014 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов, утв. Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, а также п. 2 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" здание и сооружение - это результат строительства, представляющий собой объемную (плоскостную или линейную) строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, системы инженерно-технического обеспечения и иные объекты.

*(2) Речь идет о Земельном и Градостроительном кодексах, а также о федеральных законах от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" и от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости".

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(4) Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

*(5) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(6) В соответствии со ст. 134 ГК РФ под сложной вещью понимается соединение различных вещей таким образом, который предполагает их использование по общему назначению. В прежней редакции названной статьи говорилось об объединении разнородных вещей.