Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по принятию обязательств (И. Шиндер, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.)

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по принятию обязательств

Процесс санкционирования расходов бюджетов предусматривает, в частности, принятие обязательств (денежных обязательств). В этой статье рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете бюджетными и автономными учреждениями операций по принятию обязательств.

Прежде всего, ознакомимся с терминами и понятиями, которыми будем оперировать при осуществлении учета принятых учреждением обязательств (денежных обязательств) (п. 308 Инструкции N 157н*(1)):

- обязательства учреждения - обусловленные законом, иным нормативным правовым актом, договором или соглашением обязанности бюджетного учреждения, автономного учреждения предоставить в соответствующем году физическому или юридическому лицу, иному публично-правовому образованию, субъекту международного права денежные средства учреждения;

- денежные обязательства - обязанность учреждения уплатить бюджету, физическому лицу и юридическому лицу определенные денежные средства в соответствии с выполненными условиями гражданско-правовой сделки, заключенной в рамках его бюджетных полномочий, или в соответствии с положениями законодательства РФ, иного правового акта, условиями договора или соглашения.

Счета, используемые для учета принятых обязательств

Согласно п. 163 Инструкции N 174н*(2), п. 189 Инструкции N 183н*(3) для обобщения информации о принятых бюджетным (автономным) учреждением обязательств (денежных обязательств) на текущий (очередной, первый год, следующий за очередным, второй год, следующий за очередным) финансовый год применяются следующие группировочные счета:

1) в разрезе финансовых периодов:

- 0 502 10 000 "Принятые обязательства на текущий финансовый год";

- 0 502 20 000 "Принятые обязательства на очередной финансовый год";

- 0 502 30 000 "Принятые обязательства на второй год, следующий за текущим (на первый, следующий за очередным)";

- 0 502 40 000 "Принятые обязательства на второй год, следующий за очередным";

2) в разрезе объектов учета:

- 0 502 01 000 "Принятые обязательства";

- 0 502 02 000 "Принятые денежные обязательства".

Согласно п. 311 Инструкции N 157н:

- счет 0 502 01 000 предназначен для обобщения информации о принятых бюджетным, автономным учреждением обязательствах на текущий (очередной, первый год, следующий за очередным, второй год, следующий за очередным) финансовый год. При этом кредитовый показатель по этому счету отражает сумму обязательств, принятых бюджетным учреждением на текущий, очередной финансовый год, первый и второй годы планового периода, с учетом изменений, утвержденных в текущем финансовом году;

- счет 0 502 02 000 - для обобщения информации о принятых бюджетным, автономным учреждением денежных обязательствах на текущий (очередной, первый год, следующий за очередным, второй год, следующий за очередным) финансовый год. Кредитовый показатель по этому счету отражает сумму денежных обязательств, принятых бюджетным учреждением, на текущий, очередной финансовый год, первый и второй годы планового периода, с учетом их изменений, принятых в текущем финансовом году.

Изменениями, планируемыми к внесению в инструкции N 174н и 183н, определен перечень обязательств, которые включаются в показатели принятых обязательств (денежных обязательств) текущего финансового года.

Так, в показатели принятых обязательств текущего финансового года включаются:

а) обязательства по предоставлению в текущем финансовом году средств, предусмотренные условиями заключенных в отчетном периоде учреждением договоров, а также обязательства по договорам, принятым в прошлые годы и не исполненным по состоянию на начало текущего финансового года, подлежащие исполнению в текущем финансовом году;

б) обязательства по оплате труда;

в) обязательства по выплате работникам учреждения командировочных расходов (в том числе авансовых платежей), иных выплат (суточных, разъездных и т.п.) в соответствии с трудовыми договорами и законодательством РФ, предусмотренные к исполнению в текущем финансовом году;

г) обязательства по оплате обусловленных законодательством РФ выплат физическим лицам;

д) обязательства по оплате предусмотренных законодательством РФ обязательных платежей в бюджеты бюджетной системы РФ (налогов, сборов, пошлин, взносов, иных выплат), предусмотренные к исполнению в текущем финансовом году;

е) обязательства по возмещению вреда, причиненного учреждением при осуществлении им деятельности, по иным выплатам, обусловленным вступившим в законную силу решениям суда, предусмотренные к исполнению в текущем финансовом году;

ж) иные обязательства, предусмотренные к исполнению в текущем финансовом году.

В показатели принятых денежных обязательств текущего финансового года включаются:

1) в части расчетов с контрагентами, за исключением расчетов с подотчетными лицами и расчетов по платежам в бюджеты бюджетной системы РФ, в разрезе получателей авансовых платежей - юридических, физических лиц, иных публично-правовых образований (контрагенты):

- на основании данных соответствующих счетов аналитического учета счета 0 206 00 000 "Расчеты по выданным авансам" (разница дебетовых оборотов, отражающих получение контрагентами денежных средств, и кредитовых оборотов, отражающих возвраты выданных в текущем периоде авансовых платежей и (или) зачеты авансовых платежей в оплату начисленных (принятых) в текущем периоде обязательств) - предоставленные в текущем периоде авансовые платежи по принятым обязательствам, за минусом произведенных возвратов указанных авансовых платежей. Остатки выданных авансовых платежей, числящиеся на начало текущего периода по соответствующим счетам аналитического учета счета 0 206 00 000, а также кредитовые обороты, изменяющие указанные расчеты, в показатели принятых денежных обязательств за текущий период не включаются;

- на основании кредитовых оборотов соответствующих счетов аналитического учета счета 0 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам" - начисленные (принятые) денежные обязательства, подлежащие исполнению в текущем (отчетном) финансовом году. Кредитовые и дебетовые обороты, отражающие увеличение (уменьшение) кредиторской задолженности по принятым в текущем периоде денежным обязательствам в счет авансовых платежей прошлых лет в показатели принятых денежных обязательств за текущий период не включаются;

- на основании дебетовых оборотов соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 302 00 000, 0 304 02 000 "Расчеты с депонентами", 0 304 03 000 "Расчеты по удержаниям из выплат по оплате труда" - исполненные в текущем периоде принятые денежные обязательства прошлых лет;

2) в части расчетов с подотчетными лицами, в разрезе контрагентов (подотчетных лиц):

- на основании дебетовых оборотов по соответствующим счетам аналитического учета счета 0 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами" за минусом кредитовых оборотов по соответствующим счетам аналитического учета счета 0 208 00 000 - полученные подотчетными лицами денежные средства (вне зависимости от способа выплаты) за минусом возврата выданных в текущем периоде авансовых платежей;

- на основании дебетовых оборотов по соответствующим счетам аналитического учета счета 0 208 00 000 - полученные в текущем периоде подотчетными лицами денежные средства в возмещение перерасходов прошлых лет.

Остатки выданных авансовых платежей подотчетным лицам, числящиеся на начало отчетного года по соответствующим счетам аналитического учета счета 0 208 00 000, а также кредитовые обороты, изменяющие указанные расчеты, в показатели принятых денежных обязательств текущего периода не включаются;

3) в части расчетов по обязательным платежам в бюджеты бюджетной системы РФ на основании аналитических данных в разрезе платежей в бюджеты бюджетной системы РФ:

- на основании кредитовых оборотов соответствующих счетов аналитического учета счета 0 303 00 000 "Расчеты по платежам в бюджеты" (0 303 02 730 (000) - 0 303 13 730 (000)) - начисленные (принятые) в текущем периоде платежи (налоги, взносы, пошлины, сборы и иные обязательные платежи);

- на основании дебетовых оборотов соответствующих счетов аналитического учета счета 0 303 00 000 (0 303 02 830 (000) - 0 303 13 830 (000)) - исполнение обязательств по оплате платежей (налогов, взносов, пошлин, сборов и иных обязательных платежей) прошлых лет, числящихся на начало текущего года, исполненные в текущем периоде.

Следует отметить, что показатели расчетов по излишне уплаченным платежам (налогам, взносам, пошлинам, сборам и иным обязательным платежам), числящиеся на начало текущего периода по соответствующим счетам аналитического учета счета 0 303 00 000, а также кредитовые обороты, изменяющие указанные расчеты, в принятых денежных обязательствах текущего периода не учитываются;

4) в части расчетов по расходам на обслуживание долговых обязательств на основании аналитических данных по соответствующим счетам аналитического учета счета 0 301 00 000 "Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам":

- в сумме кредитовых оборотов - начисленные (принятые) в текущем периоде обязательства, подлежащие исполнению в текущем финансовом году;

- в сумме дебетовых оборотов - исполненные в текущем периоде обязательства прошлых лет по расходам на обслуживание долговых обязательств.

Согласно положениям п. 318 Инструкции N 157н учет принятых обязательств и денежных обязательств осуществляется на основании документов, подтверждающих их принятие. Перечень таких документов учреждение должно утвердить в рамках формирования учетной политики с учетом требований по санкционированию оплаты принятых денежных обязательств, установленных финансовым органом. Кроме того, в учетной политике учреждения нужно утвердить, в какой момент нужно отражать в бухгалтерском учете принятые обязательства на основании представленных документов.

Например, отражать принятие обязательств в бухгалтерском учете:

а) по приобретению товаров (выполнению работ, оказанию услуг) в рамках заключаемого договора с поставщиком (исполнителем, подрядчиком) нужно в день подписания договора (основание - договор);

б) по оплате труда в объеме годового фонда оплаты труда - на дату утверждения ПФХД;

в) по принятию командировочных расходов и подотчетных сумм, выданных на хозяйственные цели - на дату утверждения авансового отчета (основание - авансовый отчет);

г) по начислению страховых взносов, налогов, сборов - на дату образования кредиторской задолженности (основание - налоговые карточки, налоговые декларации, расчет по страховым взносам, расчетно-платежная ведомость).

Для учета объема прав на принятие бюджетным, автономным учреждением обязательств в пределах утвержденных на соответствующий финансовый год сумм сметных (плановых) назначений используются следующие счета (п. 326 Инструкции N 157н, п. 172 Инструкции N 174н, п. 198 Инструкции N 183н):

- 0 506 10 000 "Право на принятие обязательств на текущий финансовый год";

- 0 506 20 000 "Право на принятие обязательств на очередной финансовый год".

На этих счетах отражается объем прав на принятие учреждением обязательств, исполнение которых предусмотрено утвержденным планом финансово-хозяйственной деятельности на текущий (очередной) финансовый год, а также сумм внесенных изменений в показатели сметных (плановых) назначений, утверждаемых в установленном порядке в течение текущего финансового года.

Принятие обязательств

Согласно п. 167 Инструкции N 174н, п. 193 Инструкции N 183н принятие обязательств, подтвержденных документально, нужно отразить следующей корреспонденцией счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Принятие обязательств в соответствии с договором, соглашением, законом, иным нормативным правовым актом на текущий финансовый год	0 506 10 ххх	0 502 11 ххх
Внесение изменений в размер принятых в текущем финансовом году обязательств учреждения (сумма уменьшений принятых учреждением обязательств отражается способом "красное сторно"	0 506 10 ххх	0 502 11 ххх

Принятие денежных обязательств

В бухгалтерском учете суммы обязательств учреждения, по которым в соответствии с выполненными условиями гражданско-правовой сделки, заключенной бюджетным учреждением, или в соответствии с положениями законодательства РФ, иного правового акта, условиями договора (соглашения) возникла обязанность учреждения уплатить в соответствующем финансовом году юридическому лицу, бюджету бюджетной системы РФ, физическому лицу определенную сумму денежных средств (денежные обязательства), отражается следующим образом (п. 167 Инструкции N 174н, п. 193 Инструкции N 183н):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Принятие денежных обязательств в текущем году	0 502 11 xxx	0 502 12 xxx
Внесение изменений в объемы принятых в текущем финансовом году денежных обязательств учреждения (сумма уменьшений принятых учреждением денежных обязательств отражается способом "красное сторно"	0 502 11 xxx	0 502 12 xxx

Далее приведем примеры по отражению в бухгалтерском учете операций по принятию обязательств (денежных обязательств), используя только счета по санкционированию расходов (0 506 10 000, 0 502 11 000, 0 502 12 000).

Пример 1

Автономному учреждению выделена целевая субсидия для проведения капитального ремонта здания в сумме 740 000 руб. Эта сумма поступила на лицевой счет учреждения, открытый в ОФК. Согласно условиям заключенного с подрядчиком договора ему должен быть перечислен аванс в размере 222 000 руб. (30%). По окончании работ подписан акт выполненных работ, после чего учреждением была перечислена оставшаяся сумма.

В бухгалтерском учете эти операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Принятие обязательств по договору на проведение капитального ремонта за счет средств целевой субсидии	5 506 10 225	5 502 11 225	740 000
Принятие денежных обязательств в сумме перечисленного аванса	5 502 11 225	5 502 12 225	222 000
Принятие денежных обязательств в сумме окончательного расчета по договору (740 000 - 222 000) руб. (на основании подписанного акта выполненных работ)	5 502 11 225	5 502 12 225	518 000

Пример 2

Коллективным договором бюджетного учреждения установлены следующие сроки выплаты заработной платы:

- каждое 20-е число текущего месяца производится выплата аванса за первую половину месяца;

- не позднее 4-го числа месяца, следующего за расчетным, выплачивается заработная плата за вторую половину месяца (окончательный расчет).

20.01.2014 был выплачен аванс за первую половину месяца в сумме 200 000 руб.

Сумма начисленной 31.01.2014 заработной платы составила 350 000 руб.

Окончательный расчет с работниками в сумме 150 000 руб. был произведен 04.02.2014. Начисление и выплата заработной платы производилась за счет средств субсидии на выполнение государственного задания.

Согласно утвержденному ПФХД годовой объем фонда оплаты труда составил 2 млн. руб.

В бухгалтерском учете эти операции отразятся следующей корреспонденцией счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Принятие обязательств в объеме годового фонда оплаты труда (основание - ПФХД)	4 506 10 211	4 502 11 211	2 000 000
Принятие денежных обязательств по выплате аванса за первую половину месяца (платежная ведомость) (20.01.2014)	4 502 11 211	4 502 12 211	200 000
Принятие денежных обязательств по окончательному расчету с работниками по заработной плате (основание - расчетно-платежная ведомость) (31.01.2014)	4 502 11 211	4 502 12 211	150 000

Пример 3

Согласно условиям заключенного с поставщиком договора автономное учреждение перечислило ему аванс в сумме 50 000 руб. Общая сумма договора поставки материальных запасов составила 120 000 руб. В дальнейшем в связи с невозможностью исполнения договора он был расторгнут по соглашению сторон. Перечисление аванса производилось за счет субсидии на выполнение государственного задания.

В бухгалтерском учете эти операции отразятся следующими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату подписания договора
Принятие обязательств по договору поставки материальных запасов	4 506 10 340	4 502 11 340	120 000
На дату перечисления аванса
Принятие денежных обязательств в сумме перечисленного аванса	4 502 11 340	4 502 12 340	50 000
На дату расторжения договора
Проведение корректировки принятых обязательств по договору поставки ("красное сторно")	4 506 10 340	4 502 11 340	120 000
На дату возврата аванса поставщиком
Проведение корректировки принятых денежных обязательств на сумму возвращенного поставщиком аванса ("красное сторно")	4 502 11 340	4 502 12 340	50 000

И. Шиндер,

эксперт журнала "Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.