Расходы на научные исследования (В. Авдеев, "Аудит и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.)

Расходы на научные исследования

Многие организации в различных отраслях хозяйственной деятельности осуществляют научные исследования. Посмотрим, при соблюдении каких условий расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки учитываются при исчислении налога на прибыль с 2014 года.

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2007, утвержденным Приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 г. N 329-ст, деятельность, классифицируемая как научные исследования, включает:

фундаментальные научные исследования, которые представляют собой экспериментальную или теоретическую деятельность, направленную на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;

прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.

Критерием, позволяющим отличить научные исследования от сопутствующих им видов деятельности, является наличие в исследованиях значительного элемента новизны. В соответствии с данным критерием конкретный проект будет или, наоборот, не будет отнесен к научным исследованиям в зависимости от цели проекта.

Как известно, расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в соответствии с правилами ст. 262 НК РФ.

В целях налогообложения прибыли на основании п. 1 ст. 262 НК РФ расходами на научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) признаются расходы, относящиеся к созданию:

новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг);

новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.

К расходам на НИОКР согласно п. 2 ст. 262 НК РФ отнесены:

1. Суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР, начисленные в соответствии с главой 25 НК РФ за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения НИОКР (подпункт 1 п. 2 ст. 262 НК РФ).

В случае если основные средства используются непосредственно как для выполнения НИОКР, так и при осуществлении иной деятельности налогоплательщика, суммы начисленной по таким объектам амортизации не могут признаваться расходами на НИОКР, предусмотренными подпунктом 1 п. 2 ст. 262 НК РФ (Письма Минфина от 12.10.2012 г. N 03-03-06/1/543, от 02.12.2011 г. N 03-03-06/1/801).

В данном случае расходы в виде амортизационных отчислений следует распределить с использованием экономически обоснованных показателей между осуществляемыми видами деятельности, закрепив порядок такого распределения в учетной политике для целей налогообложения.

При этом сумма расходов в виде амортизационных отчислений, относящаяся к деятельности, связанной с НИОКР, учитывается для целей налогообложения в порядке, установленном подпунктом 4 п. 2 и п. 5 ст. 262 НК РФ.

Сумма амортизации, приходящаяся на прочие виды деятельности, учитывается в целях налогообложения в порядке, установленном главой 25 НК РФ для соответствующих видов расходов.

В Письме Минфина от 16.05.2013 г. N 03-03-10/17230 обращено внимание на то, что в случае если основное средство приобретено (улучшено) в целях выполнения одной конкретной НИОКР, сумма амортизационной премии подлежит учету в составе других расходов на НИОКР по этому исследованию.

Если основное средство приобретено (улучшено) вне прямой связи с проведением конкретной НИОКР, то основания для признания суммы амортизационной премии в составе других расходов на НИОКР отсутствуют, даже если объект приобретен исключительно для использования в различных научных исследованиях и разработках.

В этом случае налогоплательщик, использующий право на применение амортизационной премии либо после ввода основного средства в эксплуатацию, либо в случае применения премии к расходам на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, вправе учесть суммы указанной премии не в составе расходов на НИОКР, а в общеустановленном порядке единовременно.

2. Суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР, предусмотренных пп. 1, 3, 16 и 21 части 2 ст. 255 НК РФ, за период выполнения работниками НИОКР (подпункт 2 п. 2 ст. 262 НК РФ).

Если названные работники в период выполнения НИОКР привлекаются для осуществления иной деятельности, не связанной с выполнением НИОКР, расходами на НИОКР признаются соответствующие суммы расходов на оплату труда этих работников пропорционально времени, в течение которого они привлекались для выполнения НИОКР (п. 3 ст. 262 НК РФ).

Суммами расходов на оплату труда являются:

суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда (п. 1 части 2 ст. 255 НК РФ);

начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда (п. 3 части 2 ст. 255 НК РФ);

суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 г. N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии на ведение соответствующих видов деятельности (п. 16 части 2 ст. 255 НК РФ);

расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями (п. 21 части 2 ст. 255 НК РФ).

Как указано в Письме ФНС от 31.05.2013 г. N ЕД-4-3/9941@, расходы на оплату труда, перечисленные в ст. 255 НК РФ, кроме указанных выше пунктов, подлежат оценке в части возможности выделения из них расходов на оплату труда, имеющих непосредственную связь с конкретной НИОКР. Такими видами расходов на оплату труда могут быть, например, премии за производственные результаты (п. 2 ст. 255 НК РФ), надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда (п. 11 ст. 255 НК РФ). Если связь такого рода расходов с выполнением конкретной НИОКР прослеживается, то эти суммы относятся к другим расходам, непосредственно связанным с НИОКР, для последующего разделения общей итоговой суммы других расходов после окончания исследования на не превышающую 75% оплаты труда в этой НИОКР и на остальные суммы для применения к ним пп. 4 и 5 ст. 262 НК РФ.

В отсутствие непосредственной связи между начисляемыми в пользу работника выплатами и ресурсами, потребляемыми в процессе выполнения конкретной НИОКР, расходы на оплату труда, поименованные в пп. 4-10, 12-14, 17-20 и 22-25 ст. 255 НК РФ, под действие ст. 262 НК РФ не подпадают и признаются расходами для целей исчисления налога на прибыль в общеустановленном порядке.

Что касается сумм начисленных в установленном порядке страховых взносов, то в силу их прямого исчисления от тех или иных сумм расходов на оплату труда порядок их признания для налогообложения зависит от порядка налогового учета самих сумм на оплату труда, на которые начисляются взносы.

Такой же порядок применяется в отношении сумм обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, осуществляемого в соответствии с Федеральным законом от 24.07.98 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Таким образом, суммы названных обязательных платежей, соответствующие учтенным в составе расходов на НИОКР суммам на оплату труда, также отражаются в данной статье затрат.

3. Материальные расходы, предусмотренные подпунктами 1-3 и 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, а именно, расходы на приобретение:

сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (подпункт 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), а также на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) (подпункт 2 п. 1 ст. 254 НК РФ);

инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом (подпункт 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);

топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, трансформацию и передачу энергии (подпункт 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).

В Письме от 16.05.2013 г. N 03-03-10/17230 Минфин разъясняет порядок учета в составе расходов на НИОКР продукции собственного производства: в случае если продукция собственного производства (результаты работ или услуг собственного производства, в том числе топливо, вода, энергия всех видов, расходуемые на технологические цели) направляется для использования в конкретной НИОКР в качестве сырья и (или) материалов, инструментов, приспособлений и другого имущества, не являющегося амортизируемым, кроме указанных в подпунктах 4, 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, то налоговая стоимость такой продукции относится к расходам на НИОКР для применения к данным суммам порядка признания, установленного пп. 4 и 5 ст. 262 НК РФ.

Что касается продукции (работ, услуг) собственного производства, отпущенной в качестве комплектующих изделий и полуфабрикатов, а также в виде услуг производственного характера, то при наличии прямой связи этих расходов с конкретной НИОКР такие суммы согласно подпункту 4 п. 2 ст. 262 НК РФ подлежат учету в составе других расходов на НИОКР.

4. Другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, в сумме не более 75% суммы расходов на оплату труда, указанных в подпункте 2 п. 2 ст. 262 НК РФ (подпункт 4 п. 2 ст. 262 НК РФ).

При этом возникает вопрос: вправе ли организация учитывать для целей исчисления налога на прибыль страховые взносы, соответствующие учтенным в составе расходов на НИОКР суммам на оплату труда, при расчете ограничения в сумме 75% затрат на оплату труда, используемого для определения суммы других расходов, непосредственно связанных с выполнением НИОКР?

Ответ на этот вопрос дан в Письме Минфина от 12.08.2013 г. N 03-036/1/32512.

В Письме отмечено, что для целей подпункта 4 п. 2 ст. 262 НК РФ ограничение в 75% рассчитывается от расходов на оплату труда, указанных в подпункте 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, то есть без включения в них соответствующих сумм страховых взносов. Суммы страховых взносов, начисленные в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 г. N 212-ФЗ, как на выплаты работникам, указанные в подпункте 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, так и на другие выплаты, имеющие непосредственную связь с конкретной НИОКР, подлежат учету в составе других расходов, непосредственно связанных с выполнением НИОКР, согласно подпункту 4 п. 2 ст. 262 НК РФ.

5. Стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок (подпункт 5 п. 2 ст. 262 НК РФ).

6. Отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23.08.96 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" в сумме не более 1,5% доходов от реализации, которые определяются в соответствии со ст. 249 НК РФ (подпункт 6 п. 2 ст. 262 НК РФ).

Эти расходы признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произведены соответствующие расходы, что следует из п. 6 ст. 262 НК РФ.

Перечисленные расходы на НИОКР, за исключением сумм отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, на основании п. 4 ст. 262 НК РФ признаются для целей налогообложения независимо от результата НИОКР в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ, после завершения исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта приема-передачи.

Налогоплательщик вправе включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иные правила не предусмотрены ст. 262 НК РФ.

В силу п. 7 ст. 262 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий расходы на НИОКР по Перечню научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, установленному Постановлением Правительством РФ от 24.12.2008 г. N 988 (далее - Перечень N 988), вправе включать указанные расходы в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.

Применение коэффициента 1,5 может быть осуществлено только в отношении перечня расходов на НИОКР, предусмотренных подпунктами 1-5 п. 2 ст. 262 НК РФ.

Согласно п. 8 ст. 262 НК РФ налогоплательщик, использующий указанное право, представляет в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором завершены НИОКР (отдельные этапы работ), отчет о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ), расходы на которые признаются в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.

Отчет о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ) представляется налогоплательщиком в отношении каждого НИОКР (отдельного этапа работы) и должен соответствовать общим требованиям, установленным национальным стандартом к структуре оформления научных и технических отчетов.

В случае непредставления отчета о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ) суммы расходов на выполнение НИОКР (отдельных этапов работ) учитываются в составе прочих расходов в размере фактических затрат без применения коэффициента 1,5.

Как уже было отмечено, расходы налогоплательщика на НИОКР, предусмотренные подпунктами 1-5 п. 2 ст. 262 НК РФ, признаются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих НИОКР в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ, после завершения исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки (п. 4 ст. 262 НК РФ).

Таким образом, если выполнение НИОКР по Перечню N 988 осуществляется по этапам в разных налоговых периодах, то указанные расходы включаются в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены отдельные этапы НИОКР.

Для применения к фактически осуществленным расходам коэффициента 1,5 необходимо по итогам налогового периода, в котором завершены отдельные этапы НИОКР, представить одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций отчет о выполненных этапах НИОКР. В противном случае суммы расходов на выполнение данных этапов НИОКР учитываются в составе прочих расходов в размере фактических затрат без применения коэффициента 1,5.

Возможность признания расходов по НИОКР в целом по окончании всех этапов работ, в случае если выполнение этапов НИОКР приходится на разные налоговые периоды, главой 25 НК РФ не предусмотрена (Письмо ФНС от 09.09.2013 г. N ЕД-4-3/16239@ "О направлении разъяснений Минфина России от 07.08.2013 г. N 03-03-10/31889").

Согласно п. 9 ст. 262 НК РФ если в результате произведенных расходов на НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в порядке, установленном главой 25 НК РФ, либо, по выбору налогоплательщика, указанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения. При этом суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов, восстановлению и включению в первоначальную стоимость нематериального актива не подлежат.

В соответствии с п. 1 ст. 1232 ГК РФ исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в случаях, предусмотренных ГК РФ, признается при условии государственной регистрации такого результата или такого средства.

Учитывая изложенное, признание нематериального актива в налоговом учете или начало включения суммы расходов на НИОКР в состав прочих расходов в течение установленного срока осуществляется на дату государственной регистрации результата интеллектуальной деятельности.

Суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов в отчетных (налоговых) периодах, в которых были завершены соответствующие исследования или разработки (отдельные этапы работ), восстановлению, а также включению в первоначальную стоимость нематериального актива не подлежат (Письмо ФНС от 29.04.2013 г. N ЕД-4-3/7892@).

Следует иметь в виду, что Положения ст. 262 НК РФ не распространяются на признание для целей налогообложения расходов налогоплательщиков, выполняющих НИОКР по договору в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Такой запрет установлен п. 10 ст. 262 НК РФ.

В п. 11 ст. 262 НК РФ указано, что суммы расходов на НИОКР, в том числе не давшие положительного результата, по Перечню N 988, начатые до 1 января 2012 г., должны быть включены в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 в порядке, который действовал в 2011 году. При этом отчет, о котором говорилось выше, в налоговые органы представлять не нужно.

В отношении признания иных затрат на НИОКР переходных положений НК РФ не установлено, на что указано в Письме ФНС от 23.08.2013 г. N АС-4-3/15243.

Таким образом, расходы на НИОКР, начатые до 1 января 2012 г. и завершенные в 2012 году, могут быть учтены в том отчетном (налоговом) периоде 2012 года, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иное не предусмотрено ст. 262 НК РФ, при условии ведения налогового учета расходов на НИОКР в соответствии с их классификацией и в порядке, которые действуют с 1 января 2012 г.

Постановление Правительства РФ от 06.02.2012 г. N 96 "О внесении изменений в перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с п. 7 ст. 262 части второй Налогового кодекса РФ включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5" расширило соответствующий перечень НИОКР. При этом данное Постановление распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2012 г.

Следовательно, если соответствующий этап НИОКР начат до 1 января 2012 г. и его тематика соответствовала Перечню N 988, суммы расходов по указанным НИОКР включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.

В случае если соответствующий этап НИОКР начат до 1 января 2012 г. и его тематика не соответствовала Перечню N 988, действовавшему до 1 января 2012 г., а завершен данный этап после 1 января 2012 г. и его тематика соответствовала Перечню N 988, действовавшему с 1 января 2012 г., то положения п. 11 ст. 262 НК РФ для указанных НИОКР не применяются.

На основании разработанных и утвержденных программ на НИОКР налогоплательщик, руководствуясь п. 2 ст. 267.2 НК РФ, сам должен принять решение о создании такого резерва и отразить его в учетной политике для целей налогообложения.

Резерв для реализации каждой утвержденной программы может быть создан на срок, на который запланировано проведение соответствующих НИОКР, но не более двух лет. Избранный срок следует отразить в учетной политике.

Размер резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной программы проведения НИОКР. Такое требование установлено п. 3 ст. 267.2 НК РФ.

Указанная смета может включать только затраты, признаваемые расходами на НИОКР в соответствии с подпунктами 1-5 п. 2 ст. 262 НК РФ.

Предельный размер отчислений в резервы не может превышать сумму, которая определяется по следующей формуле:

N = I x 0,03 - S,

где:

N - предельный размер отчислений в резервы;

I - доходы от реализации отчетного (налогового) периода, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

S - расходы налогоплательщика, указанные в подпункте 6 п. 2 ст. 262 НК РФ, то есть отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности.

Сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 267.2 НК РФ).

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва предстоящих расходов на НИОКР, то производить расходы, осуществляемые при реализации программ проведения НИОКР, он может только за счет созданного резерва (п. 5 ст. 267.2 НК РФ).

Если сумма созданного резерва меньше суммы фактических расходов на НИОКР по утвержденным программам, то разница между указанными суммами учитывается как расходы налогоплательщика на НИОКР в соответствии со ст. 262 и 332.1 НК РФ.

Если же сумма резерва будет использована в течение срока создания резерва не полностью, то она подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором произведены соответствующие отчисления в резерв.

В. Авдеев,

аудитор

"Аудит и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.