Признание цен рыночными (К. Рыжков, "Аудит и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.)

Признание цен рыночными

Федеральный закон от 18.07.2011 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" ввел в НК РФ ряд изменений, в том числе связанных с признанием цен рыночными для целей налогообложения при применении регулируемых цен.

Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами установлены ст. 105.3 НК РФ. Положения данной статьи учитываются при определении соответствующей налоговой базы по отдельным налогам. Кроме того, в отдельных случаях (товарообменные операции, реализация на безвозмездной основе) налоговая база определяется в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному ст. 105.3 НК РФ. При этом, если главами части второй НК РФ, регулирующими вопросы исчисления и уплаты отдельных налогов, определены иные правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения, то применяются правила части второй НК РФ.

Нормы п. 1 ст. 105.3 НК РФ предусматривают применение в сделках между взаимозависимыми лицами общепринятого в мировой практике принципа "вытянутой руки" при определении цен в сделках для целей налогообложения. При этом цены в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, признаются рыночными. Таким образом, взаимозависимые лица, устанавливая цены в сделках между собой, для целей налогообложения должны руководствоваться принципом "вытянутой руки".

Рыночной ценой товара (работы, услуги) согласно п. 4 ст. 40 НК РФ признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки (п. 6 ст. 40 НК РФ). При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При этом незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

В целях налогообложения используется цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, если иное не предусмотрено ст. 40 НК РФ. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России).

Исходя из совокупности норм НК РФ сделки между взаимозависимыми лицами можно разделить на две группы: контролируемые, признаваемые таковыми при соблюдении положений ст. 105.14 НК РФ, и иные сделки между взаимозависимыми лицами.

В отношении контролируемых сделок на налогоплательщиков возложена обязанность по уведомлению налоговых органов о совершении таких сделок и представлению соответствующей документации при проведении ФНС проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

В свою очередь согласно п. 1 ст. 105.17 НК РФ проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится ФНС. При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

Предусмотренные ст. 105.4 НК РФ особенности признания цен рыночными для целей налогообложения при применении регулируемых цен подлежат учету при признании для целей налогообложения тех цен, которые применяются в сделках в соответствии с предписаниями антимонопольного органа (п. 10 ст. 105.3 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 105.4 НК РФ цена сделки должна быть установлена уполномоченным органом исполнительной власти или формула цены, установление максимальной или минимальной цены, надбавки или скидки с цены, либо иные ограничения на рентабельность или прибыль такой сделки должны быть согласованы с уполномоченным органом исполнительной власти. Цены таких сделок признаются рыночными для целей налогообложения с учетом особенностей, установленных данной статьей.

Указанные особенности учитываются, если регулирование цен осуществляется в соответствии с законодательством РФ, актами Правительства РФ, законодательством субъектов РФ, муниципальными правовыми актами, нормативными правовыми актами уполномоченных органов, нормативными правовыми актами иностранных государств, а также международными договорами РФ.

В отношении регулирования цен на уровне Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти и органов исполнительной власти субъектов РФ следует напомнить об Указе Президента РФ от 28.02.95 г. N 221 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)", на основании которого Постановлением Правительства РФ от 07.03.95 г. N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)" утверждены:

Перечень продукции производственно-технического назначения, товаров народного потребления и услуг, на которые государственное регулирование цен (тарифов) на внутреннем рынке РФ осуществляют Правительство РФ и федеральные органы исполнительной власти;

Перечень продукции производственно-технического назначения, товаров народного потребления и услуг, на которые государственное регулирование цен (тарифов) на внутреннем рынке РФ осуществляют органы исполнительной власти субъектов РФ;

Перечень услуг транспортных, снабженческо-сбытовых и торговых организаций, по которым органам исполнительной власти субъектов РФ предоставляется право вводить государственное регулирование тарифов и надбавок.

Особенности признания цен рыночными для целей налогообложения при применении регулируемых цен в случаях установления минимальной и (или) максимальной предельных цен определены пп. 2 и 3 ст. 105.4 НК РФ. Эти особенности установлены в зависимости от сопоставления предельных цен с интервалом рыночных цен.

В силу п. 2 ст. 105.4 НК РФ минимальная предельная цена не учитывается при определении цены, если минимальное значение интервала рыночных цен без учета такой минимальной предельной цены превышает эту минимальную предельную цену.

В противном случае интервалом рыночных цен признается интервал, минимальное значение которого равно этой минимальной предельной цене, а максимальное значение принимается равным его максимальному значению.

Максимальная предельная цена не учитывается при определении рыночной цены в случае, если максимальная предельная цена превышает максимальное значение интервала рыночных цен без учета такой максимальной предельной цены.

В противном случае интервалом рыночных цен признается интервал, максимальное значение которого равно этой максимальной предельной цене, а минимальное значение принимается равным его минимальному значению, определенному в соответствии с главой 14.3 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 105.4 НК РФ если для сделки установлены одновременно и минимальная, и предельная цены, то такие цены не учитываются при определении рыночной цены при наличии двух условий:

1) если минимальное значение интервала рыночных цен (без учета минимальной и максимальной предельных цен) больше минимальной предельной цены;

2) если максимальное значение интервала рыночных цен (без учета минимальной и максимальной предельных цен) меньше установленной максимальной предельной цены.

В противном случае соответственно минимальное и (или) максимальное значения интервала рыночных цен корректируются в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 105.4 НК РФ, то есть интервалом рыночных цен признается интервал, минимальное значение которого равно минимальной предельной цене и максимальное значение которого равно максимальной предельной цене.

Согласно п. 4 ст. 105.4 НК РФ если для сделки установлены минимальные и (или) максимальные надбавки к ценам или скидки с цен либо иные ограничения на размеры рентабельности или прибыли, то интервалы рыночных цен (интервалы рентабельности), подлежат корректировке в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному пп. 2 и 3 ст. 105.4 НК РФ.

Минфин в Письме от 22.11.2011 г. N 05-04-05/147 дал разъяснения о порядке применения положений ст. 105.4 НК РФ при определении рыночной цены для целей налогообложения при осуществлении страховой деятельности.

В Письме указано, что применение положений ст. 105.4 НК РФ при определении рыночной цены для целей налогообложения возможно только по обязательным видам страхования, а также по добровольным видам страхования в случаях, если страховые тарифы по таким видам страхования установлены нормативными правовыми актами РФ (например, предельные уровни страховых тарифов по страхованию ответственности специализированного депозитария и управляющих компаний, их структура и правила применения страховщиками при определении размера страховой премии по договору страхования ответственности установлены Постановлением Правительства РФ от 07.09.2005 г. N 554).

При этом необходимо учитывать, что контролю подлежат сделки, подпадающие под критерии контролируемых сделок, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ.

К. Рыжков,

аудитор

"Аудит и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.