Когда неконтролируемая сделка становится контролируемой (А. Грищенко, "Аудит и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.)

Когда неконтролируемая сделка становится контролируемой

На практике нередки случаи, когда неконтролируемая сделка может стать контролируемой. Рассмотрим такие случаи.

В соответствии со ст. 105.14 НК РФ сделки являются контролируемыми, если они совершаются между взаимозависимыми лицами, то есть такими лицами, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

Помимо этого ст. 105.14 НК РФ предусмотрены сделки, которые приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами:

1) сделки, по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), которые совершаются между взаимозависимыми лицами через посредников;

2) сделки в области мировой биржевой торговли, предметом которых являются черные или цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и драгоценные камни, а также нефть и товары, выработанные из нефти (если сумма доходов по таким сделкам за год превышает 60 миллионов рублей);

3) сделки с организациями - резидентами оффшорных зон (если сумма доходов по таким сделкам за год превышает 60 миллионов рублей).

Следует подчеркнуть, что не все сделки между взаимозависимыми лицами - резидентами РФ, входят в область контроля налоговыми органами, а только те, которые удовлетворяют следующим требованиям:

сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между ними превышает один миллиард рублей за год;

добытое полезное ископаемое, которое облагается налогом по ставке, установленной в процентах (если сумма доходов по таким сделкам за год превышает 60 миллионов рублей);

хотя бы одна из сторон сделки является плательщиком ЕСХН или ЕНВД (если сумма доходов по таким сделкам за год превышает 100 миллионов рублей);

хотя бы одна из сторон сделки освобождена от уплаты налога на прибыль организаций и уплачивает его по ставке 0% (если сумма доходов по таким сделкам за год превышает 60 миллионов рублей);

хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, в связи с чем к ней применяются льготы по налогу на прибыль организаций (если сумма доходов по таким сделкам за год превышает 60 миллионов рублей).

В случае если организация в течение года совершила контролируемые сделки, то 20 мая следующего года необходимо направить соответствующее уведомление в налоговый орган.

Вместе с тем налоговым законодательством определены случаи, когда сделка является неконтролируемой.

Во-первых, если сделка совершается между участниками одной консолидированной группы налогоплательщиков (КГН). Это исключение не относится к сделке, совершенной между участниками КГН, предметом которой является добытое полезное ископаемое, облагаемое НДПИ по процентной налоговой ставке;

Во-вторых, налоговые органы не контролируют такую сделку, если:

1) стороны одновременно удовлетворяют следующим требованиям:

зарегистрированы в одном субъекте Российской Федерации;

не имеют обособленных подразделений в других регионах и за рубежом;

не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;

не имеют убытков (в том числе убытков прошлых периодов, переносимых на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;

2) отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с названными выше требованиями.

Однако при применении указанных правил возникают ситуации, когда бухгалтеры относят те или иные сделки к неконтролируемым, при этом на самом деле таковыми они не являются.

Рассмотрим наиболее "рисковые" случаи, когда неконтролируемая сделка может стать контролируемой.

Ряд контролируемых сделок могут быть признаны таковыми в случае превышения суммы доходов по таким сделкам в году над значением соответствующего суммового критерия.

Для бухгалтеров остается открытым вопрос: сумма доходов определяется по контролируемым сделкам со всеми взаимозависимыми лицами либо необходимо рассчитывать сумму доходов с каждым таким контрагентом по отдельности?

По мнению Минфина, для определения суммы доходов по сделкам за календарный год с целью признания сделок контролируемыми на основании соответствующего суммового критерия следует суммировать доходы за календарный год по сделкам с каждым лицом, являющимся контрагентом по таким сделкам. Соответственно, в общем случае факт превышения суммового критерия для признания сделок контролируемыми устанавливается по каждой совокупности сделок, совершаемых с каждым взаимозависимым лицом (Письма Минфина от 24.02.2012 г. N 03-01-18/1-14, от 18.05.2012 г. N 03-01-18/4-65).

При расчете суммы доходов по сделкам, совершенным за календарный год, следует суммировать доходы, полученные сторонами по этим сделкам. При этом, если у налогоплательщика отсутствует информация о сумме дохода другого участника сделки, для целей определения суммы доходов за календарный год может быть использована расчетная величина суммы дохода этого участника сделки, определяемая с учетом порядка, установленного главой 25 НК РФ, с применением метода начисления (Письмо Минфина от 06.08.2013 г. N 03-01-18/31678).

Были случаи, когда бухгалтер рассчитывал сумму доходов по рассматриваемым сделкам как по договорным сделкам. Однако это неправильно. В соответствии с положениями налогового законодательства в расчет должны приниматься рыночные цены, а не те цены, которые взаимозависимые лица указали в договоре.

Так, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Минфин в Письме от 05.10.2012 г. N 03-01-18/7-137 разъясняет: если организация выдала своему взаимозависимому лицу беспроцентный заем, то сумма процентов по такому займу должна быть учтена для целей налогообложения у организации, так как в рыночных условиях проценты являются одним из существенных условий предоставления займа.

Суммы штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств при определении суммового критерия не учитываются в качестве доходов от аффилированного лица.

Однако согласно п. 10 ст. 105.14 НК РФ суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что такая сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых данная сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, установленным указанной статьей.

Это означает, что суммы санкций за нарушение обязательств действительно не учитываются при определении суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми, но только в том случае, если их установление не связано с искусственным созданием налогоплательщиками условий, при которых сделки не отвечают признакам контролируемой (Письмо Минфина от 17.07.2013 г. N 03-01-18/28094).

Пример.

Организация (ООО "Роза") совершила сделки с аффилированным лицом (ООО "Ромашка"). Сумма доходов за год составила 50 млн. руб., а также с другим аффилированным лицом (ООО "Тюльпан") с суммой доходов 55 млн. руб. за год. Помимо этого были совершены сделки с участием трех лиц - ООО "Роза", ООО "Ромашка" и ООО "Тюльпан" на сумму 40 млн. руб. за год.

По общему правилу такие сделки контролируемыми не являются, и уведомлять о них налоговые органы нет необходимости. Однако такие группы сделок могут вызвать интерес у налоговиков и если на основании п. 10 ст. 105.14 НК РФ они докажут в суде, что сделки с участием трех лиц, во-первых, являются частью сделок между ООО "Роза" и ООО "Ромашка", а также между ООО "Роза" и ООО "Тюльпан"; во-вторых, совершены в целях создания условий, при которых они не отвечали бы признакам контролируемой сделки, то суд может признать сделку контролируемой (Письма Минфина от 16.05.2013 г. N 03-01-18/17074, от 09.07.2013 г. N 03-01-18/26632).

Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами осуществляется Центральным аппаратом ФНС.

При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок (п. 1 ст. 105.17 НК РФ).

В то же время налоговики могут проверить цены по неконтролируемым сделкам в следующем порядке.

Если в ходе контрольной работы территориальным налоговым органом (в рамках выездной или камеральной проверки) выявлен факт совершения сделки, которая по условиям подпадает под контролируемую, но в представленном в налоговый орган уведомлении налогоплательщиком отражены недостоверные сведения, или которая по условиям договоров не подпадает под контролируемую, но при этом по предварительной оценке относится к контролируемым, территориальным налоговым органом может быть подготовлено информационное письмо в Центральный аппарат ФНС, в котором излагаются факты, свидетельствующие о занижении сумм соответствующих налогов.

Такая информация может служить основанием для повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, с последующей проверкой полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (Письма Минфина от 06.09.2012 г. N 03-01-18/7-127, от 18.10.2013 г. N 03-01-18/8-145).

Таким образом, существует несколько моментов, при наличии которых неконтролируемая сделка все же может стать объектом контроля со стороны налоговых органов:

1) если сумма доходов по сделкам, совершаемым с взаимозависимым лицом, в совокупности таких сделок за год превышает суммовой критерий, несмотря на то что каждая из сделок не превышает уровень суммового критерия;

2) если сумма доходов для определения суммового критерия рассчитывается только как сумма доходов, полученных организацией от контрагента, без учета суммы доходов, полученных контрагентом от организации;

3) при расчете суммы доходов учитываются договорные цены, а не рыночные;

4) существуют достаточные основания полагать, что сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки;

5) если Центральный аппарат ФНС при отсутствии уведомления о совершенных контролируемых сделках, признает сделку контролируемой на основании сведений, полученных территориальным органом ФНС в рамках камеральной или выездной налоговой проверки.

А. Грищенко,

аудитор, к.э.н.

"Аудит и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.