Учет при отдельном балансе в обособленном подразделении (И. Карпенко, "Аудит и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.)

Учет при отдельном балансе в обособленном подразделении

Существует два способа ведения бухгалтерского учета в организациях с обособленными подразделениями - централизованный и децентрализованный.

При первом способе учет всех операций, которые осуществляют обособленные подразделения, ведет головная организация. Для этого каждое обособленное подразделение передает ей все первичные учетные документы, как полученные от контрагентов, так и сформированные его сотрудниками. На основании поступивших документов бухгалтерия головной организации отражает данные в централизованном бухгалтерском учете.

При втором способе обособленные подразделения ведут бухгалтерский учет самостоятельно. В таком случае головная организация отражает в своем учете только непосредственно осуществляемые ею финансово-хозяйственные операции. При этом бухгалтерская отчетность в целом по организации составляется путем суммирования показателей учетных регистров головной организации и обособленных подразделений.

Таким образом, если обособленное подразделение выделено на отдельный баланс, бухгалтерский учет ведется децентрализованно, если нет - централизованно.

Итак, подразделение, выделенное на отдельный баланс, бухгалтерский учет ведет самостоятельно, обособленно от головной организации.

В п. 9 Приказа Минфина от 06.10.2008 г. N 106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету" (вместе с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), Положением по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008) указано, что способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения (Письмо Минфина от 10.08.2010 г. N 07-02-06/119).

В учетной политике головной организации должны быть отражены: график документооборота между головной организацией и подразделением, выделенным на отдельный баланс, рабочий план счетов, а также формы документов, разработанные организацией самостоятельно, кроме того, следует указать и рабочий план счетов головной организации и каждого подразделения.

Как правило, в рабочий план счетов обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс, не включаются счета, которые имеют значение для организации в целом: например, счет 75 "Расчеты с учредителями", счет 80 "Уставный капитал", счет 81 "Собственные акции", счет 82 "Резервный капитал", счет 83 "Добавочный капитал".

Замечу, что счета бухгалтерского учета, которые включены в рабочий план счетов обособленного подразделения, необходимо синхронизировать с аналогичными счетами рабочего плана счетов головной организации.

Обычно расчеты между обособленным подразделением и головной организацией сопровождаются выпиской "Авизо" (извещения), которая составляется в двух экземплярах.

К каждому "Авизо" обязательно прилагаются копии первичных учетных документов, счетов-фактур и других, которые послужили основанием для отражения отдельной конкретной хозяйственной операции.

Следует отметить, что "Авизо" составляется в тех случаях, когда головная организация не участвует в операциях, осуществляемых подразделением, и наоборот.

"Авизо" не составляется по операциям приема-передачи между головной организацией и филиалом имущества и денежных средств. Ведь такие операции оформляются соответствующими первичными документами: платежными поручениями, накладными, актами приема-передачи и др.

Головная организация и подразделение могут обмениваться бухгалтерскими данными путем прямого импорта информации из одной бухгалтерской программы в другую. При этом необходимо составить реестр передачи сведений с указанием, от кого и кому переданы данные, а также количества передаваемых бухгалтерских записей, номенклатуры, количества, стоимости и мест хранения соответствующих документов.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина от 31.10.2000 г. N 94н, для обобщения информации о всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы, предназначен счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Данный счет используется для расчетов по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по продаже продукции, работ, услуг, по передаче расходов по общеуправленческой деятельности, по оплате труда работникам подразделений и т.д.

К счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" могут быть открыты субсчета:

79-1 "Расчеты по выделенному имуществу". На этом субсчете учитывается состояние расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы, по переданным им внеоборотным и оборотным активам;

79-2 "Расчеты по текущим операциям" - для учета всех прочих расчетов организации с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы;

другие субсчета.

Аналитический учет по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" ведется отдельно по каждому обособленному подразделению, выделенному на отдельный баланс.

Отражение в учете стоимости имущества, выделенного головной организацией своим обособленным подразделениям, производится следующим образом:

Дт 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу" Кт 01 "Основные средства" - списана первоначальная стоимость основных средств, переданных обособленному подразделению;

Дт 02 "Амортизация основных средств" Кт 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу" - списана сумма амортизации основных средств, переданных обособленному подразделению.

Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе права собственности на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг) одним лицом для другого лица. При передаче имущества головной организацией филиалу и наоборот перехода права собственности не происходит, поэтому такая передача имущества реализацией не является.

В обособленном подразделении выполняются такие записи:

Дт 01 "Основные средства" Кт 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу" - учтены основные средства, полученные от головной организации;

Дт 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу" Кт 02 "Амортизация основных средств" - учтена сумма амортизации основных средств, полученных от головной организации.

Пример.

Головная организация передала своему филиалу, выделенному на отдельный баланс, основное средство (ОС), ранее введенное в эксплуатацию. Его первоначальная стоимость составляет 750 000 руб., а срок полезного использования - 72 мес. (6 лет).

К моменту передачи основного средства амортизация начислена в размере 104 166 руб. (метод начисления амортизации - линейный).

Право собственности на переданное филиалу основное средство остается у головной организации. Следовательно, она не отражает выбытие основного средства.

В бухгалтерском учете головной организации на основании накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств необходимо сделать записи:

Дт 79-1 Кт 01 - 750 000 руб. - списана первоначальная стоимость ОС, переданного в филиал;

Дт 02 Кт 79-1 - 104 166 руб. - отражена сумма начисленной амортизации ОС, переданного в филиал.

Вместе с ОС помимо накладной на внутреннее перемещение объектов ОС головная организация должна передать в филиал инвентарную карточку учета объекта основных средств с отметкой о перемещении ОС внутри организации.

В бухгалтерском учете филиала получение ОС от головной организации должно быть отражено следующим образом:

Дт 01 Кт 79-1 - 750 000 руб. - отражена первоначальная стоимость ОС, полученного от головной организации;

Дт 79-1 Кт 02 - 104 166 руб. - отражена сумма амортизации, начисленной за время эксплуатации ОС в головной организации.

Дальнейшее начисление амортизации по данному ОС филиал будет отражать в бухгалтерском учете в том же порядке, как и в период его учета на балансе головной организации, - ежемесячно в сумме 10 416,66 руб. (750 000 руб. : 72 мес.):

Дт 20 Кт 02 - 10 416,66 руб. - отражена ежемесячная сумма амортизации ОС.

Информация о стоимости объектов основных средств, числящихся на балансе филиала, и суммах начисленной по ним амортизации подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности головной организации в целом.

При расчетах между головной организацией и обособленным подразделением имеет значение наличие или отсутствие у последнего расчетного счета.

Если расчетный счет открыт, то обособленное подразделение, как правило, само оплачивает свои расходы.

Если у подразделения нет расчетного счета, то его расходы оплачивает головная организация, она же контролирует зачисление выручки за реализованную обособленным подразделением продукцию на расчетный счет.

В бухгалтерском учете данные хозяйственные операции будут отражаться следующими записями:

в головной организации

Дт 79 "Внутрихозяйственные расчеты" Кт 51 "Расчетные счета" - оплачены материалы, услуги сторонних организаций;

Дт 51 "Расчетные счета" Кт 79 "Внутрихозяйственные расчеты" - поступила оплата за реализованную продукцию.

в обособленном подразделении

Дт 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 44 "Расходы на продажу" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - приобретены основные средства и материалы, приняты услуги сторонних организаций;

Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кт 79 "Внутрихозяйственные расчеты" - оплачены материалы, услуги сторонних организаций;

Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кт 90 "Продажи" - отражена реализация продукции;

Дт 79 "Внутрихозяйственные расчеты" Кт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - поступила оплата за реализованную продукцию.

В данной ситуации головная организация осуществляет все операции за обособленное подразделение (оплата счетов, контроль за зачислением выручки на расчетный счет и т.д.), а учет расчетов по дебиторской и кредиторской задолженности ведется самостоятельно обособленным подразделением.

О необходимости проведения расчета через текущий банковский счет подразделение извещает головную организацию уведомительным "Авизо", которое содержит информацию о получателе, его реквизитах, сумме и сроках платежа и т.д. Также для осуществления платежа через расчетный счет обособленное подразделение должно представить головной организации копию счета на оплату.

После оплаты счета головная организация ставит об этом в известность обособленное подразделение и передает ему копию платежного поручения, а также уведомительное "Авизо", содержащее информацию о совершенной операции.

Однако взаимоотношения между головной организацией и ее структурным подразделением могут строиться иначе, при этом оплата расчетов, контроль за зачислением выручки на расчетный счет, а также учет дебиторской и кредиторской задолженности осуществляются головной организацией самостоятельно без привлечения обособленного подразделения.

Бухгалтерское отражение хозяйственных операций при данном варианте расчетов будет осуществляться таким образом:

в головной организации

Дт 79 "Внутрихозяйственные расчеты" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - обособленное подразделение приобрело основные средства и материалы, приняло услуги сторонних организаций и пр.;

Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кт 51 "Расчетные счета" - оплачены материалы, услуги сторонних организаций;

Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кт 79 "Внутрихозяйственные расчеты" - реализована продукция обособленным подразделением;

Дт 51 "Расчетные счета" Кт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - поступила оплата за реализованную продукцию;

в обособленном подразделении

Дт 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 44 "Расходы на продажу" Кт 79 "Внутрихозяйственные расчеты" - приобретены основные средства и материалы, приняты услуги сторонних организаций и прочее;

Дт 79 "Внутрихозяйственные расчеты" Кт 90 "Продажи" - отражена реализация продукции.

В организациях, имеющих несколько обособленных подразделений, передача имущества может происходить не только между головной организацией и подразделением, но и между несколькими обособленными подразделениями внутри самой организации.

При этом счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" будет корреспондировать с одним и тем же счетом, только в передающем подразделении - по дебету, а в принимающем подразделении - по кредиту:

у передающего подразделения

Дт 79-2 "Расчеты по текущим операциям" Кт 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" - переданы основные средства, материалы и прочее имущество;

у принимающего подразделения

Дт 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" Кт 79-2 "Расчеты по текущим операциям" - приняты основные средства, материалы и прочее имущество.

Обособленные подразделения организации могут быть двух видов:

1) определяющие собственный финансовый результат;

2) не определяющие собственный финансовый результат.

Обособленные подразделения, определяющие собственный финансовый результат, представляют собой законченное звено производственного процесса, самостоятельно получают выручку от реализации товаров (работ, услуг), не зависят от головной организации и других обособленных подразделений.

Полученный финансовый результат (прибыль или убыток) подразделение может передавать по "Авизо" головной организации ежеквартально или в конце года.

В первом случае делаются следующие записи:

в головной организации

Дт 79 "Внутрихозяйственные расчеты" Кт 99 "Прибыли и убытки" - отражено ежеквартальное получение прибыли от филиала;

в обособленном подразделении

Дт 99 "Прибыли и убытки" Кт 79 "Внутрихозяйственные расчеты" - отражена ежеквартальная передача прибыли головной организации.

Таким образом, в балансе обособленного подразделения показатель "Нераспределенная прибыль" будет отсутствовать.

Во втором случае делаются следующие записи:

в головной организации

Дт 79 "Внутрихозяйственные расчеты"

Кт 84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года" - отражено ежегодное получение прибыли от подразделения;

в обособленном подразделении

Дт 84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года", Кт 79 "Внутрихозяйственные расчеты" - отражена ежегодная передача прибыли головной организации.

В аналогичном порядке отражается в бухгалтерском учете прием-передача убытков подразделения.

И. Карпенко,

бухгалтер

"Аудит и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.