Финансовые вложения автономных учреждений ("Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2014 г.)

Финансовые вложения автономных учреждений

Бюджетным учреждениям запрещено размещать денежные средства на депозиты и совершать любые операции с ценными бумагами (если иное не предусмотрено федеральными законами)*(1). В отношении автономных учреждений подобных ограничений нет, а значит, они вправе совершать такие сделки в общем порядке.

В бухгалтерском учете автономного учреждения финансовые вложения подразделяются в зависимости от их вида и отражаются на отдельных счетах аналитического учета:

- ценные бумаги, кроме акций с подразделением по кодам счетов аналитического учета:

- счет 0 204 21 000 - облигации;

- счет 0 204 22 000 - векселя;

- счет 0 204 23 000 - другие ценные бумаги;

- акции и иные формы участия в уставных капиталах других организаций с подразделением по кодам счетов аналитического учета:

- счет 0 204 31 000 - акции;

- счет 0 204 34 000 - другие формы участия.

Ни Инструкция по применению Единого плана счетов*(2), ни План счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкция по его применению*(3) не устанавливают четкий порядок формирования первоначальной (балансовой) стоимости ценных бумаг и других финансовых вложений, приобретенных учреждением (в отличие, например, от нефинансовых активов). Согласно Инструкции "первоначальной стоимостью признается сумма фактических вложений учреждения в приобретение (формирование) финансовых вложений"*(4). Этот порядок должен быть установлен учреждением самостоятельно и закреплен в качестве элемента учетной политики.

Затраты на приобретение финансовых вложений первоначально собирают на счете 0 215 00 000 "Вложения в финансовые активы". После формирования балансовой стоимости финансовых вложений все затраты, накопленные на соответствующих счетах аналитического учета к счету 0 215 00 000 "Вложения в финансовые активы", списывают на счет 0 204 00 000 "Финансовые вложения" (по соответствующим аналитическим счетам).

Приобретение акций

Первоначальную стоимость акций можно формировать в том же порядке, что и нефинансовых активов учреждения (например, основных средств или материальных запасов). Так, в соответствии с учетной политикой учреждения в первоначальную стоимость ценных бумаг могут быть включены все расходы на их приобретение, в частности:

- суммы, уплачиваемые продавцу акций;

- затраты на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением акций;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или организатору торговли на рынке ценных бумаг, через которых приобретены акции;

- другие затраты, непосредственно связанные с приобретением акций (например, на открытие счета депо по ценным бумагам в бездокументарной форме).

Операции, связанные с обращением (куплей-продажей) ценных бумаг, налогом на добавленную стоимость не облагают*(5). Поэтому сумму "входного" НДС по расходам, связанным с покупкой этого имущества, включают в его балансовую стоимость.

Пример

За счет приносящей доход деятельности учреждение приобретает 800 шт. акций ОАО. Их стоимость составляет 2300 руб./шт. При покупке акций учреждение воспользовалось консультационными услугами сторонней организации. Их стоимость составила 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Сумма вознаграждения организатору торговли, уплаченная учреждением, составила 35 400 руб. (в т.ч. НДС - 5400 руб.). Согласно учетной политике учреждения дополнительные затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, включаются в их балансовую стоимость.

Данные операции будут отражены в учете учреждения записями (для упрощения примера забалансовый учет денежных средств не приводится):

Дебет 2 215 31 000 Кредит 2 201 11 000

- 1 840 000 руб. (800 шт. х 2300 руб./шт.) - учтены затраты на приобретение акций и перечислены денежные средства организатору торговли с лицевого счета учреждения в казначействе;

Дебет 2 215 31 000 Кредит 2 302 26 000

- 118 000 руб. - затраты на консультационные услуги сторонней организации списаны на увеличение стоимости акций (с учетом "входного" НДС);

Дебет 2 302 26 000 Кредит 2 201 11 000

- 118 000 руб. - перечислены денежные средства с лицевого счета учреждения в казначействе на оплату консультационных услуг;

Дебет 2 215 31 000 Кредит 2 302 26 000

- 35 400 руб. - затраты на оплату услуг организатора торговли списаны на увеличение стоимости акций (с учетом "входного" НДС);

Дебет 2 302 26 000 Кредит 2 201 11 000

- 35 400 руб. - перечислены денежные средства с лицевого счета учреждения в казначействе на оплату услуг организатора торговли.

Балансовая стоимость акций составит:

1 840 000 + 118 000 + 35 400 = 1 993 400 руб.

При включении затрат на приобретение акций в состав финансовых вложений в учете делают запись:

Дебет 2 204 31 000 Кредит 2 215 31 000

- 1 993 400 руб. - купленные акции учтены в составе финансовых вложений учреждения.

При получении акций безвозмездно (например, по договору дарения) их первоначальная стоимость может быть сформирована по общим правилам, применяемым к оценке имущества, поступившего безвозмездно. Такие акции учитывают по рыночной цене, действующей на дату их оприходования. Рыночной считают ту цену, по которой данное имущество может быть продано.

Если акции обращаются на организованном рынке, то первоначальная стоимость ценных бумаг, полученных безвозмездно, будет равна их рыночной цене, рассчитанной организатором торговли (например, биржей), то есть акции отражают в учете по их текущей биржевой котировке на день оприходования. Если акции не обращаются на организованном рынке, то их балансовая стоимость равна сумме денежных средств, которая может быть получена в результате продажи ценных бумаг.

Дополнительные расходы, которые понесло учреждение при приобретении акций (например, затраты на оплату информационных и консультационных услуг), могут быть включены в их балансовую стоимость, если это предусмотрено учетной политикой учреждения.

Все затраты, понесенные после формирования балансовой стоимости ценных бумаг и связанные с их дальнейшим обслуживанием, отражают в составе расходов учреждения текущего финансового года (например, затраты на оплату услуг депозитария по их хранению и ведению реестра владельцев акций). На стоимость самих финансовых вложений подобные затраты не влияют.

Приобретение векселей и облигаций

В данном случае действуют общие правила формирования их балансовой стоимости, установленные учетной политикой учреждения. В нее могут включаться как непосредственно стоимость приобретаемой ценной бумаги, так и другие затраты, напрямую связанные с ее приобретением.

Отметим, что доход по векселям может быть процентным или дисконтным. В последнем случае его определяют как разницу между ценой приобретения векселя и суммой, полученной при его погашении (номиналом). При этом балансовая стоимость векселя от его номинала не зависит. В любом случае она формируется исходя из суммы расходов по его приобретению.

Пример

За счет приносящей доход деятельности учреждение приобрело финансовый вексель за 700 000 руб. Его номинальная стоимость составляет 1 000 000 руб. При покупке векселя учреждение воспользовалось консультационными услугами сторонней организации. Их стоимость составила 11 800 руб. (в т.ч. НДС - 1800 руб.). Согласно учетной политике учреждения дополнительные затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, включаются в их балансовую стоимость.

Данные операции будут отражены в учете учреждения записями (для упрощения примера забалансовый учет денежных средств не приводится):

Дебет 2 215 22 000 Кредит 2 201 11 000

- 700 000 руб. - учтены затраты на приобретение векселя и перечислены денежные средства продавцу с лицевого счета учреждения в казначействе;

Дебет 2 215 22 000 Кредит 2 302 26 000

- 11 800 руб. - затраты на консультационные услуги сторонней организации списаны на увеличение стоимости векселя (с учетом "входного" НДС);

Дебет 2 302 26 000 Кредит 2 201 11 000

- 11 800 руб. - перечислены денежные средства с лицевого счета учреждения в казначействе на оплату консультационных услуг.

Балансовая стоимость векселя составит:

700 000 + 11 800 = 711 800 руб.

При включении затрат на приобретение векселя в состав финансовых вложений в учете делают запись:

Дебет 2 204 22 000 Кредит 2 215 22 000

- 711 800 руб. - купленный вексель учтен в составе финансовых вложений учреждения.

Если на конец отчетного периода стоимость векселя не будет списана (например, в результате его предъявления к погашению или продажи), то ее отражают по строке 210 (211) баланса учреждения.

В некоторых случаях стоимость векселей по 210 (211) формы бухгалтерского баланса не отражают. Прежде всего это относится к тем из них, которые были выписаны покупателями в счет оплаты работ или услуг, выполненных учреждением. В этом случае стоимость векселя учитывают в составе дебиторской задолженности. В качестве финансового вложения его не отражают.

Списание ценных бумаг

Ценные бумаги, принадлежащие учреждению, могут быть списаны, например, в результате их продажи (акции) или погашения (облигации и векселя). Порядок такого списания Инструкция или План счетов бухгалтерского учета автономных учреждений не устанавливают. Поэтому учреждение должно его определить самостоятельно и закрепить в качестве элемента учетной политики. За основу можно взять порядок списания запасов учреждения (например, материалов).

При списании ценных бумаг в результате их продажи можно использовать один из двух способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы учета;

- по первоначальной средней стоимости.

По разным видам ценных бумаг допускается использовать разные способы. В течение финансового года используемый способ должен применяться непрерывно.

Первый способ применяют при небольшой номенклатуре ценных бумаг. Кроме того, он применяется в отношении тех финансовых вложений, факт реализации которых можно достоверно определить (например, конкретных видов векселей). Данный способ предусматривает, что каждая единица финансовых вложений списывается по той первоначальной стоимости, которая была сформирована при их приобретении и оприходовании.

Пример

В отчетном периоде за счет собственных доходов учреждением были приобретены:

- вексель Сбербанка первоначальной стоимостью 800 000 руб.;

- вексель банка ПКБ первоначальной стоимостью 50 000 руб.

Операции по приобретению векселей будут отражены в учете учреждения записями (для упрощения примера забалансовый учет денежных средств не приводится):

Дебет 2 215 22 000 Кредит 2 201 11 000

- 800 000 руб. - учтены затраты на приобретение векселя Сбербанка и перечислены денежные средства векселедателю с лицевого счета учреждения в казначействе;

Дебет 2 204 22 000 Кредит 2 215 22 000

- 800 000 руб. - купленный вексель учтен в составе финансовых вложений учреждения;

Дебет 2 215 22 000 Кредит 2 201 11 000

- 50 000 руб. - учтены затраты на приобретение векселя банка ПКБ и перечислены денежные средства векселедателю с лицевого счета учреждения в казначействе;

Дебет 2 204 22 000 Кредит 2 215 22 000

- 50 000 руб. - купленный вексель учтен в составе финансовых вложений учреждения.

В отчетном периоде векселя были предъявлены к погашению. Сумма погашения по векселю Сбербанка - 830 000 руб., по векселю банка ПКБ - 54 000 руб.

Операции по погашению векселей будут отражены в учете учреждения записями (для упрощения примера забалансовый учет денежных средств не приводится):

Дебет 2 401 10 172 Кредит 2 204 22 000

- 800 000 руб. - списана первоначальная стоимость векселя Сбербанка, предъявленного к погашению;

Дебет 2 205 75 000 Кредит 2 401 10 172

- 830 000 руб. - начислен доход, причитающийся к получению от погашения векселя Сбербанка;

Дебет 2 201 11 000 Кредит 2 205 75 000

- 830 000 руб. - поступили денежные средства от погашения векселя Сбербанка на лицевой счет учреждения в казначействе;

Дебет 2 401 10 172 Кредит 2 204 22 000

- 50 000 руб. - списана первоначальная стоимость векселя банка ПКБ, предъявленного к погашению;

Дебет 2 205 75 000 Кредит 2 401 10 172

- 54 000 руб. - начислен доход, причитающийся к получению от погашения векселя банка ПКБ;

Дебет 2 201 11 000 Кредит 2 205 75 000

- 54 000 руб. - поступили денежные средства от погашения векселя банка ПКБ на лицевой счет учреждения в казначействе.

При использовании способа списания по первоначальной средней стоимости определяют среднюю первоначальную стоимость одной единицы финансовых активов (ценной бумаги, далее - ЦБ) в отношении одного и того же их вида (акции, облигации, векселя) и по одному и тому же эмитенту.

Ее рассчитывают по формуле:

(Стоимость ЦБ в остатке : Количество ЦБ в остатке) х (Стоимость ЦБ, поступивших на дату списания : Количество ЦБ, поступивших на дату списания) = Средняя стоимость ЦБ

Стоимость ценных бумаг, которая подлежит списанию, определяют по формуле:

Средняя стоимость ЦБ х Количество списываемых ЦБ = Стоимость списываемых ЦБ

Стоимость остатка ценных бумаг, которые будут числиться в учете учреждения, рассчитывают по следующей формуле:

Средняя стоимость ЦБ х Количество ЦБ в остатке = Стоимость оставшихся ЦБ

Подобные расчеты обычно делают на каждую дату выбытия ценных бумаг (метод скользящей первоначальной средней стоимости).

Пример

На начало месяца в учете учреждения числились 500 шт. акций одного эмитента. Их средняя первоначальная стоимость составляет 320 руб./шт. Общая стоимость - 160 000 руб. (500 шт. х 320 руб./шт.).

В течение месяца учреждение приобрело аналогичные акции этого же эмитента:

- 10 сентября - 190 шт. - 450 руб./шт.;

- 15 сентября - 185 шт. - 350 руб./шт.;

- 23 сентября - 320 шт. - 550 руб./шт.

В этом же месяце акции были реализованы:

- 12 сентября - 610 шт. по цене 400 руб./шт.;

- 25 сентября - 140 шт. по цене 470 руб./шт.

На 12 сентября (дату первого списания) средняя первоначальная стоимость акций составила:

(160 000 руб. + 190 шт. х 450 руб./шт.) : (500 + 190) = 355,80 руб./шт.

Стоимость акций, которая должна быть списана, составит:

355,80 руб./шт. х 610 шт. = 217 038,00 руб.

На 12 сентября количество акций в остатке составило:

500 + 190 - 610 = 80 шт.

Их стоимость равна:

355,80 руб./шт. х 80 шт. = = 28 464,00 руб.

На 25 сентября (дату второго списания) средняя первоначальная стоимость акций составила:

(28 464,00 руб. + 185 шт. х 350 руб./шт. + 320 шт. х 550 руб./шт.) : (80 + 185 + 320) = 460,19 руб./шт.

Стоимость акций, которая должна быть списана, составит:

460,19 руб./шт. х 140 шт. = 64 426,60 руб.

На 25 сентября количество акций, которые остаются числиться в учете учреждения, составило:

80 + 185 + 320 - 140 = 445 шт.

Их стоимость равна:

460,19 руб./шт. х 445 шт. = 204 784,55 руб.

Указанные операции будут отражены в учете учреждения записями:

- 10 сентября:

Дебет 2 215 31 000 Кредит 2 201 11 000

- 85 500 руб. (190 шт. х 450 руб./шт.) - учтены затраты на приобретение первой партии акций и перечислены денежные средства на их оплату с лицевого счета учреждения в казначействе;

Дебет 2 204 31 000 Кредит 2 215 22 000

- 85 500 руб. - купленные акции учтены в составе финансовых вложений учреждения.

- 12 сентября:

Дебет 2 401 10 172 Кредит 2 204 31 000

- 217 038,00 руб. - списана средняя первоначальная стоимость 610 шт. реализованных акций;

Дебет 2 205 75 000 Кредит 2 401 10 172

- 244 000 руб. (610 шт. х 400 руб./шт.) - начислен доход, причитающийся к получению от реализации акций;

Дебет 2 201 11 000 Кредит 2 205 75 000

- 244 000 руб. - поступили денежные средства от реализации акций на лицевой счет учреждения в казначействе.

- 15 сентября:

Дебет 2 215 31 000 Кредит 2 201 11 000

- 64 750 руб. (185 шт. х 350 руб./шт.) - учтены затраты на приобретение второй партии акций и перечислены денежные средства на их оплату с лицевого счета учреждения в казначействе;

Дебет 2 204 31 000 Кредит 2 215 22 000

- 64 750 руб. - купленные акции учтены в составе финансовых вложений учреждения.

- 23 сентября:

Дебет 2 215 31 000 Кредит 2 201 11 000

- 176 000 руб. (320 шт. х 550 руб./шт.) - учтены затраты на приобретение третьей партии акций и перечислены денежные средства на их оплату с лицевого счета учреждения в казначействе;

Дебет 2 204 31 000 Кредит 2 215 22 000

- 176 000 руб. - купленные акции учтены в составе финансовых вложений учреждения.

- 25 сентября:

Дебет 2 401 10 172 Кредит 2 204 31 000

- 64 426,60 руб. - списана средняя первоначальная стоимость 140 шт. реализованных акций;

Дебет 2 205 75 000 Кредит 2 401 10 172

- 65 800 руб. (140 шт. х 470 руб./шт.) - начислен доход, причитающийся к получению от реализации акций;

Дебет 2201 11 000 Кредит 2 205 75 000

- 65 800 руб. - поступили денежные средства от реализации акций на лицевой счет учреждения в казначействе.

"Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 14 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ

*(2) утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция)

*(3) утв. приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н

*(4) п. 193 Инструкции

*(5) подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ