Командировочные расходы: анализ нестандартных ситуаций (Е. Селянина, "Финансовая газета", N 6, февраль 2014 г.)

Командировочные расходы: анализ нестандартных ситуаций

Несмотря на то что вопросы, связанные с оформлением и учетом командировочных расходов, в достаточной степени законодательно урегулированы, на практике неоднократно возникали ситуации, которые являлись предметом разногласий с проверяющими и контролирующими органами. Проанализируем нестандартные ситуации, касающиеся подготовки документов и оформления командировочных расходов. Представленные рекомендации основаны на нормах законодательства и разъясняющих письмах Минфина России и ФНС России, что позволит налогоплательщикам минимизировать соответствующие риски.

Понятие служебной командировки и связанные с ней основные правовые нормы содержатся в главе 24 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ). Оформление и учет командировочных расходов регулируются Положением об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденным постановлением Правительства РФ от 13.10.08 г. N 749 (в действующей редакции от 14.05.13 г. N 411) (далее - Постановление N 749). Порядок налогообложения командировочных расходов установлен частью 2 НК РФ. Тем не менее спорные ситуации имеют место. Поэтому сначала разберемся, какую поездку сотрудника следует считать командировкой.

Под служебной командировкой следует понимать поездку работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ).

Срок командировки определяется работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения (п. 4 Постановления N 749). Законодательством никакие ограничения по сроку направления работника в служебную командировку не установлены (письмо УФНС России по г. Москве от 28.10.10 г. N 16-15/113452@). Поэтому командировка может быть как многодневной, так и однодневной.

Однако следует отметить, что именно при однодневной командировке возникают спорные ситуации по учету расходов. Объясняется это тем, что в случае служебных поездок длиною в один день (так называемых однодневных командировках) суточные не полагаются.

Так, по мнению Минтруда России, установление суточных при однодневных командировках противоречит ТК РФ (письмо от 28.11.13 г. N 14-2-242). В данном письме высказывается мнение, что выплата суточных при однодневных командировках не может быть установлена локальным нормативным актом организации, так как это будет противоречить установленной в части 1 ст. 168 ТК РФ правовой природе суточных - дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства. В случае однодневной командировки такое проживание отсутствует.

Что касается оплаты проезда и проживания, то здесь вопросы не возникают, когда оформлено командировочное удостоверение, и имеются документы, подтверждающие оплату расходов (письма Минтруда России от 28.11.13 г. N 14-2-242, Роструда от 4.03.13 г. N 164-6-1).

Нельзя не отметить, что арбитражные суды поддерживают налогоплательщиков в вопросе признания расходов при однодневных командировках и устанавливают возможность выплаты компенсаций взамен суточных. Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 11.09.12 г. N 4357/12 указывает, что денежные средства, выплаченные работникам при направлении их в служебные командировки сроком на один день, не признаются доходом, подлежащим обложению НДФЛ. Аналогичные решения содержатся в постановлениях ФАС Поволжского округа от 22.01.13 г. N А65-27465/2011 (компенсационные выплаты при однодневной командировке освобождаются от взносов в ПФР), ФАС Северо-Западного округа от 30.07.12 г. N А56-48850/2011 (выплаты учитываются в налоговых расходах организации).

Рекомендации. С целью минимизации налоговых рисков и во избежание разногласий с контролирующими органами можно рекомендовать учитывать сумму суточных как компенсацию в составе иных расходов, произведенных с разрешения работодателя. Основанием для этого служит ст. 168 ТК РФ, в которой определено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду, найму жилого помещения и прочие расходы, произведенные с разрешения или ведома работодателя. В этом случае компенсация, связанная с выполнением работниками трудовых обязанностей, в том числе и при однодневных служебных поездках по заданию руководства, не будет включаться в базу для исчисления НДФЛ и страховых взносов. При этом порядок и размеры возмещения таких расходов целесообразно установить в коллективном договоре или Положении о служебных командировках сотрудников организации.

Ситуация 1

Работник организации направлен в однодневную командировку на территории РФ. Следует ли ему оплатить суточные и расходы на питание (счет из кафе, ресторана)? Изменится ли ситуация в случае однодневной зарубежной командировки?

Для признания однодневной поездки командировкой необходимо одновременное выполнение следующих условий:

- поездка не носит постоянного характера;

- работник не относится к категории лиц с разъездным характером работы;

- имеется правильно оформленное командировочное удостоверение.

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ только суточные не требуют документального подтверждения их использования, поскольку предназначены для возмещения личных расходов работника, проживающего вне места постоянного жительства свыше 24 часов (п. 11 Постановления N 749). Поэтому при выплате однодневных суточных у организации могут возникать налоговые риски по налогу на доходы физических лиц и страховым взносам.

Тем не менее организация имеет право выплатить не суточные, а компенсацию, размеры и порядок которой установлены локальным нормативным актом, и учесть компенсационную выплату в составе иных расходов, связанных со служебной командировкой и произведенных работником с разрешения или ведома работодателя (ст. 168 ТК РФ).

Иными словами, компенсационная выплата при однодневных командировках взамен суточных освобождается от налогообложения в полном объеме, но при наличии документального подтверждения (например, счета на питание из ресторанов, кафе). При его отсутствии денежные средства, выплачиваемые работникам при однодневных командировках взамен суточных, могут на основании постановления Президиума ВАС РФ от 11.09.12 г. N 4357/12 освобождаться от налогообложения в пределах 700 руб. при нахождении в командировке на территории Российской Федерации. В этом случае нет оснований для удержания НДФЛ и начисления страховых взносов. Аналогичное мнение содержится в письме Минфина России от 1.03.13 г. N 03-04-07/6189.

К сведению. В случае однодневной заграничной командировки выплата суточных не только не запрещена, но и прямо предусмотрена: работнику, выехавшему в командировку на территорию иностранного государства и возвратившемуся на территорию РФ в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50% нормы расходов на выплату суточных:, определяемой внутренними нормативными документами организации для зарубежных командировок (п. 20 Постановления N 749).

Обратите внимание, что оплата питания командированного сотрудника даже при наличии документального подтверждения (счетов из ресторанов, баров, кафе) вызывает претензии со стороны налоговых органов. Они считают, что питание во время командировки должно осуществляться за счет суточных, поэтому такие расходы нельзя учесть при налогообложении прибыли, с них следует заплатить страховые взносы и НДФЛ. Арбитражная практика по этому вопросу противоречива. Есть дела, выигранные организациями (постановление ФАС Московского округа от 7.11.12 г. N А40-112186/11-20-455), но и проигранные ими (постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.03.12 г. N Ф03-912/2012).

Таким образом, если организация при однодневной командировке выплачивает компенсации в виде суточных и возмещает расходы на питание, то налоговые риски возрастают, и придется самостоятельно решать вопрос о том, будет ли она признавать или не признавать эти суммы налогооблагаемым доходом физического лица, начислять страховые взносы и учитывать в составе расходов при расчете налога на прибыль.

Рекомендации. Если руководитель организации принял решение одновременно выплатить командированному сотруднику суточные и оплатить его счета из ресторанов, то безопаснее предотвратить спор с налоговыми органами и не отражать стоимость питания в налоговом учете, а взносы и НДФЛ лучше заплатить.

В случае, когда приказом руководителя организации утвержден локальный нормативный акт о командировках, например Положение о служебных командировках сотрудников организации, в котором определен порядок компенсации работникам расходов, связанных со служебной (в том числе однодневной) командировкой, налоговые риски при решении спорных вопросов о таких расходах могут быть значительно снижены.

Частая ошибка! Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, командировками не признаются.

Например, менеджер отдела продаж организации, руководитель направления анализа спроса могут проводить от 10 до 50% рабочего времени в служебных поездках вне места расположения организации. Могут ли такие поездки считаться однодневными командировками?

Такие вопросы возникают в связи с тем, что законодательством не дано четкого определения, что может считаться разъездным характером работы. Это признает и Роструд в письме от 12.12.13 г. N 4209-ТЗ.

Как правило, разъездной считается работа, при которой работник выполняет свои должностные обязанности вне расположения организации. Однако поездки при такой работе не признаются служебными командировками. Командировки носят временный характер и ограничены определенным сроком. В отличие от них работа, связанная с разъездами, должна носить постоянный характер.

Условие об установлении разъездного характера работы должно быть отражено в трудовом договоре. Это следует из нормы ТК РФ о включении в трудовой договор условий, определяющих в необходимых случаях характер работы (подвижной, разъездной, в пути и др.).

Перечень работ, профессий, должностей работников, постоянная работа которых имеет разъездной характер, определяется коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами.

Таким образом, если трудовая функция работника предполагает постоянную работу в разъездах, работодатель вправе назвать характер работы разъездным с возмещением соответствующих расходов, что предусмотрено ст. 168.1 ТК РФ.

Ситуация 2

Работник живет в 70 км от места работы, куда он добирается на личном транспорте. Иногда в связи с производственной необходимостью он вынужден задерживаться на работе, и в таких случаях организация оформляет ему командировку на сутки с проведением ночи в расположенной рядом с работой гостинице. Как правильно учесть и оплатить командировочные расходы?

Частью 1 ст. 166 ТК РФ установлено, что служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы, которым считается место расположения организации или структурного подразделения, работа в которых обусловлена трудовым договором, заключенным с работником (п. 3 Постановления N 749).

Из приведенной ситуации не следует, что работник совершает поездку по заданию руководства вне своего постоянного места работы. Если это так, то речь идет не о командировке и оплате проживания и суточных, а об оплате дополнительных расходов сотруднику, связанных с выполнением им трудовых обязанностей.

Иными словами, в этой ситуации работнику можно оплатить расходы на оплату гостиничного номера.

Минфин России в письме от 30.09.13 г. N 03-03-06/1/40369 разъясняет вопрос о возможности оплаты стоимости жилья для сотрудника организации. Из содержания письма следует, что если сотрудник состоит в штате и с ним заключен трудовой договор, то расходы по найму жилья могут быть оплачены работодателем и учтены при исчислении налога на прибыль в размере, не превышающем 20% от начисленной месячной заработной платы, включая премии, доплаты и надбавки.

Таким образом, если работодатель оплачивает наем жилья для сотрудника, то стоимость таких дополнительных расходов включается в стоимость оплаты труда. Следовательно, их можно списать в расходы при расчете налога на прибыль.

К сведению. Арбитры не разделяют мнения финансистов относительно ограничения оплаты аренды жилья в размере 20%. Судьи считают, что указанные расходы связанные с содержанием работников в целях выполнения ими трудовых обязанностей, направлены на обеспечение производственного процесса, а не на удовлетворение социальных потребностей данных работников. Поэтому ограничение по размеру заработной платы в 20% не должно применяться при расчете налога на прибыль (постановления ФАС Центрального округа от 29.09.10 г. N А23-5464/2009А-14-233, ФАС Московского округа от 10.07.12 г. N А40-82827/11-129-357).

Рекомендации. Безусловно, организация может воспользоваться мнением арбитражных судей, и у нее есть высокие шансы отстоять такую позицию при спорах с налоговыми органами, однако безопасным будет руководствоваться позицией специалистов Минфина России. При этом фактическая оплата расходов может и превышать установленный предел, но при исчислении налога на прибыль в составе расходов следует учитывать именно 20% от суммы расходов на оплату труда сотрудника.

Обратите внимание, что если в связи с производственной необходимостью сотрудник вынужден сильно задерживаться на работе, то этот факт может свидетельствовать о наличии сверхурочных часов работы и необходимости соответствующей оплаты.

На практике часто возникает вопрос, можно ли направить в командировку работника-надомника из места его проживания и работы, например, из Волгограда в центральный офис работодателя (Москва) для участия в совещании.

Ни ТК РФ, ни Положением об условиях труда надомников, утвержденным постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС от 29.09.81 г. N 275/17-99 (в части, не противоречащей более поздним документам), не установлено каких-либо особенностей направления в командировку надомников. На них распространяется общий порядок направления в командировку (ст. 310 ТК РФ).

В командировочном удостоверении работника-надомника, который направляется в офис работодателя в другом городе, отметки о выбытии в командировку и прибытии в пункт назначения делаются как обычно по датам выезда и приезда, при этом все записи заверяются подписью полномочного должностного лица и печатью организации-работодателя.

Ситуация 3

Организация заключила договор подряда на выполнение реставрационных работ. Можно ли в качестве компенсации оплатить командировочные расходы сотрудникам, работающим по договору подряда, и соответственно учесть их при исчислении налога на прибыль? Необходимо ли с суммы компенсации удержать НДФЛ?

Если с работником заключен гражданско-правовой договор, его служебная поездка согласно ст. 166 ТК РФ не является командировкой. В то же время во многих организациях работают как лица, с которыми заключены трудовые договоры, так и лица, работающие на основании гражданско-правовых договоров. При этом нередко возникают ситуации, при которых такому внештатному сотруднику необходимо выехать в другой населенный пункт для выполнения задания в соответствии с договором.

По общему правилу такая поездка командировкой являться не будет, и возмещать командировочные расходы сотруднику организация не обязана. Однако стороны вправе закрепить в договоре подряда (или в дополнительном соглашении к нему) обязанность организации оплатить расходы, связанные с такой поездкой (например, стоимость проезда, номера в гостинице и т.д.). В итоге сотрудник, состоящий в гражданско-правовых отношениях с организацией, получит и вознаграждение по договору, и компенсацию расходов, связанных с поездкой. Если данные затраты будут для организации экономически обоснованными, она вправе учесть их в составе расходов по налогу на прибыль.

Что же касается удержания НДФЛ с сумм компенсации расходов, произведенных в такой поездке, можно отметить следующее. Поездка сотрудника, состоящего в гражданско-правовых отношениях с организацией, осуществляется в интересах организации и обусловлена выполнением работ по указанному договору. Поэтому сумма компенсации названных расходов не может являться доходом физического лица и не должна включаться в налоговую базу по НДФЛ.

Такой вывод подтверждается и арбитражной практикой (постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.12.08 г. N Ф03-5362/2008, Определением ВАС РФ от 26.03.09 г. N ВАС-3334/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

Ситуация 4

Иностранная организация открыла филиал в России по продаже мобильных средств связи (телефонов, смартфонов и т.д.) и пригласила работников филиала на конференцию с целью обмена опытом. Расходы оплачивались за счет принимающей стороны: перелет, проживание и питание. Можно ли выплатить российским работникам еще и суточные за время пребывания на конференции? Правомерно ли включить суточные и оплату обратных билетов в расходы при расчете налога на прибыль, если работники задержались на несколько дней для отдыха и проведения экскурсионной программы? Место проведения конференции - Лондон (Великобритания), экскурсионной программы Лондон и Париж (Франция).

Согласно ст. 168 ТК РФ суточные представляют собой возмещение работнику дополнительных расходов, связанных с его проживанием вне постоянного места жительства. Поскольку суточные выплачиваются дополнительно к сумме возмещения расходов на проживание, чаще всего их отождествляют именно с компенсацией расходов на питание. Однако суточные - это компенсация расходов не только на питание, но и любых других, возникающих в связи с временным проживанием вне дома (например, расходов на междугородние переговоры, химчистку и глаженье одежды, оплату услуг носильщика).

Перечень подобных расходов законодательно не утвержден. Следовательно, оплата принимающей стороной питания командированного работника не лишает его права на получение суточных от организации, в которой он работает.

Чтобы определиться с размером выплачиваемых суточных, рекомендуем взять за основу порядок, предусмотренный для работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета (п. 7 постановления Правительства РФ N 812, в ред. от 12.08.08 г.):

- если принимающая сторона обеспечивает работника, направленного в служебную командировку на территорию зарубежного государства, иностранной валютой на личные расходы, то суточные в иностранной валюте ему не выплачиваются;

- если принимающая сторона не выплачивает командированному работнику иностранную валюту на личные расходы, но предоставляет ему за свой счет питание, то суточные в иностранной валюте выплачиваются в сумме 30% от установленных Правительством РФ размеров.

Ввиду того что законодательное регулирование данного вопроса для коммерческих организаций отсутствует, порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, должны определяться локальным нормативным актом.

Обратите внимание на то, что если зарубежная конференция проходила, например, в Лондоне, а после ее окончания российские сотрудники переехали в Париж для отдыха и экскурсионной программы, то расходы на проезд, проживание и суточные за время пребывания в Париже работодатель оплачивать не обязан.

Аналогично решается вопрос с оплатой расходов на экскурсионные программы и личный отдых после выполнения служебного задания в тех случаях, когда командировка осуществляется на территории РФ.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация вправе выплатить своим работникам суточные и суммы возмещения иных расходов, связанных с командировкой, в порядке и размерах, предусмотренных коллективным договором или иным локальным нормативным актом.

Ситуация 5

Руководящий состав организации выезжает в командировку. Можно ли учесть в составе расходов организации оплату билетов бизнес-класса, стоимость такси, услуг VIP-залов и иных сервисных услуг?

ТК РФ не ограничивает размера расходов работодателя на оплату проезда и не определяет виды транспорта, которые могут использоваться при направлении работников в командировку. В данном случае можно воспользоваться нормами ст. 168 ТК РФ, согласно которым организация вправе учесть произведенные затраты в составе расходов по налогу на прибыль и не облагать их НДФЛ, если локальными нормативными актами будет установлена необходимость и целесообразность таких расходов.

Так, Минфин России в письме от 27.11.13 г. N 03-04-05/51373 разъясняет, что налоговое законодательство не содержит ограничений в выборе вида транспорта для поездки в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок. Следовательно, суммы оплаты организацией проезда работника на такси от аэропорта до гостиницы и обратно, в том числе в транзитном городе по пути следования в служебную командировку, НДФЛ не облагаются.

В любом случае для включения расходов в налоговую базу при исчислении налога на прибыль необходимо, чтобы они отвечали требованиям ст. 252 НК РФ. Если это так, то организация вправе учесть в составе расходов стоимость оплаты командированным сотрудникам билетов по тарифу бизнес-класса.

Если в коллективном договоре или ином локальном нормативном акте будет установлено, что организация компенсирует командированным сотрудникам стоимость услуг VIP-залов аэропортов, а также определен размер этой компенсации, то расходы могут учитываться при исчислении налога на прибыль в случае соблюдения всех прочих условий (документальное подтверждение, экономическая обоснованность). При этом данные расходы не являются базой для исчисления и уплаты НДФЛ и страховых взносов.

Таким образом, руководящему составу организации возмещаются расходы на услуги VIP-зала, такси, билеты по тарифу бизнес-класса, если это объясняется необходимостью и целесообразностью оперативно принимать управленческие решения.

Минфин России и арбитражные суды придерживаются аналогичной точки зрения (письмо Минфина России от 7.06.07 г. N 03-03-06/1/365, постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.11.13 г. N А05-960/2013, ФАС Московского округа от 14.09.10 г. N КА-А40/10158-10 по делу N А40-174845/09-76-1283).

Выводы. Если сотрудники организации систематически направляются в служебные командировки, то различные нюансы и правила командирования целесообразно изложить в отдельном локальном нормативном акте компании, например в Положении о служебных командировках сотрудников организации. Подобный документ может стать одним из решающих аргументов в пользу организации при проверках ее деятельности контролирующими органами.

Е. Селянина,

аудитор, к.э.н.

"Финансовая газета", N 6, февраль 2014 г.