Софинансирование развития новых производств (С.А. Кравченко, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.)

Софинансирование развития новых производств

Не секрет, что государство всячески поддерживает отечественных производителей. Один из распространенных способов - софинансирование уплаты предприятием процентов за взятые им кредиты для приобретения дорогостоящего оборудования в процессе обновления производственных мощностей. Сказанное подтверждает принятое недавно Постановление Правительства РФ от 03.01.2014 N 3, которым утверждены правила предоставления субсидий из федерального бюджета российским организациям на компенсацию части затрат на уплату процентов по кредитам в рамках госпрограммы "Развитие промышленности и повышение ее конкурентоспособности" (далее - Правила). В статье представлены комментарии к этому документу, а также рекомендации по учету и налогообложению субсидий.

На что выделяются бюджетные средства?

Начнем с того, что субсидии предоставляются в целях стимулирования инвестиционной активности организаций, включая создание новых экономически эффективных и экологически безопасных производств, развитие промышленного производства в направлении увеличения выпуска высокотехнологичной продукции, рост производительности труда за счет использования передовых технологий и современного оборудования, повышение энергоэффективности и ресурсосбережения (п. 2 Правил).

Субсидии предоставляются при условии, что предприятие представит в Минпромторг инвестиционный проект, который пройдет конкурс, и будет отобрано для государственного софинансирования затрат на уплату процентов по использованию кредитных ресурсов. Нужно отметить, что выиграть конкурс непросто, так как специальная комиссия определяет победителей конкурса на основании нескольких критериев эффективности: финансового (отношения прибыли к размеру субсидии и оценки внутренней нормы доходности проекта), бюджетного (отношения налоговых поступлений к размеру субсидии), социально-экономического (прироста валового регионального продукта).

На заметку. Инвестиционным считается проект, общая стоимость которого составляет от 150 млн. до 2 млрд. руб. (пп. "г" п. 3 Правил).

Субсидии предоставляются в соответствии с заключаемым между Минпромторгом и организацией договором, в котором предусматриваются помимо всего прочего проведение проверок соблюдения предприятием условий, целей и порядка предоставления субсидий и согласие хозяйствующего субъекта на проведение таких проверок (п. 14 Правил). Перечень документов, которые нужно предоставить для заключения договора, не такой уж большой. Кроме копии кредитного договора с графиком погашения кредита и уплаты процентов по нему, заверенной кредитной организацией, нужно будет подготовить копии выписки из ЕГРЮЛ и бизнес-плана инвестиционного проекта с планом-графиком (п. 15 Правил).

Предоставление субсидий в 2014 году запланировано в IV квартале финансового года, а в последующие годы - во II и IV кварталах финансового соответствующего периода. В таблице наглядно представим процент софинансирования бюджета в обслуживании кредитов.

Субсидия на компенсацию части затрат на уплату процентов по кредиту
Кредит предоставлен в национальной валюте
Ставка по кредиту выше ставки рефинансирования ЦБ РФ*(1)	Ставка по кредиту ниже ставки рефинансирования ЦБ РФ
Субсидия предоставляется в размере 0,9 ставки рефинансирования ЦБ РФ	Субсидия предоставляется из расчета 0,9 размера затрат на уплату процентов по кредиту
Кредит предоставлен в иностранной валюте
Субсидия (в рублях) предоставляется из расчета 0,9 размера затрат на уплату процентов по кредиту (пересчет в рубли производится исходя из курса рубля на день осуществления затрат), но не более 4% годовых по кредиту в иностранной валюте

Перечень документов, которые нужно представить в Минпромторг для получения субсидии, приведен в п. 19 Правил. Из всего списка следует выделить справку налогового органа, подтверждающую отсутствие у организации неисполненной обязанности по уплате налогов, сборов и иных обязательных платежей (это означает, что при наличии задолженности получить субсидию не получится). (Кстати, в случае непредставления названной справки Минпромторг запросит ее самостоятельно.) Что это за справка, в Правилах не поясняется. Скорее всего, в качестве такого документа может выступить справка об исполнении налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, утвержденная Приказом ФНС РФ от 21.01.2013 N ММВ-7-12/22@. Из документа можно узнать, имеет ли налогоплательщик неисполненную обязанность по уплате налогов, сборов и иных обязательных платежей.

Помимо указанной справки в Минпромторг нужно представить ряд других справок (формы большинства из них приведены в приложениях к Правилам), в частности, справки, подтверждающие:

- соотнесение полученных кредитных средств с осуществленными расходами (заполняется по форме, представленной в приложении 6 к Правилам);

- неполучение организацией возмещения затрат на уплату процентов из других источников;

- достижение целевых показателей инвестиционного проекта на день предоставления отчета.

Остается добавить, что в случае установления фактов нарушения условий предоставления субсидии выделенные средства подлежат возврату в доход федерального бюджета в порядке, установленном бюджетным законодательством РФ. Контроль за соблюдением организациями условий, целей и порядка предоставления субсидий осуществляют Минпромторг и Росфиннадзор.

Как рассчитывается субсидия?

Расчет размера субсидий не настолько сложен, как может показаться на первый взгляд. Главное - правильно определить исходные данные, после чего остается произвести ряд тривиальных арифметических действий.

Непосредственно в самом расчете участвуют, в частности, остаток ссудной задолженности (без учета просроченного долга), исходя из которой начисляется субсидия, количество дней пользования кредитом в расчетном периоде. Сумма процентов, не погашаемая за счет бюджетных средств, уплачивается за счет средств организации.

В Правилах есть специальные таблицы для расчета "бюджетных" процентов, выделим лишь фрагмент такой таблицы для осуществления практических расчетов.

Пример 1

У предприятия на начало расчетного периода (III квартала 2014 года) остаток ссудной задолженности за пользование кредитом на реализацию инвестиционного проекта, полученного в рублях, равен 300 000 000 руб. Процентная ставка по кредиту составляет 10% годовых, сумма ежемесячного погашения кредита - 10 000 000 руб. (уплачивается 15-го числа каждого месяца). Проценты начисляются и уплачиваются в тот же момент.

Ниже представлен фрагмент справки-расчета с необходимыми числовыми данными.

Строка 5 "Процентная ставка по кредиту" - 10%.

Строка 6 "Ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату уплаты процентов по кредиту" - 8,25%.

Остаток ссудной задолженности	Количество дней пользования кредитом в расчетный период	Размер субсидии (гр. 1 х гр. 2 х стр. 5 х 9) / (10 х 100 х 365 (366) дн.)	Размер субсидии (гр. 1 х гр. 2 х стр. 6 х 9) / (10 х 100 х 365 (366) дн.)
1	2	3	4
С 01.07.2014 по 15.07.2014 (300 000 000 руб.)	15	1 109 589	915 411
С 16.07.2014 по 15.08.2014 (290 000 000 руб.)	31	2 216 713	1 828 788
С 16.08.2014 по 15.09.2014 (280 000 000 руб.)	31	2 140 274	1 765 726
С 16.09.2014 по 30.09.2014 (270 000 000 руб.)	15	998 630	823 870
Итого	-	6 465 206	5 333 795

Размер субсидии определяется как минимальная из итоговых величин, указанных в гр. 3 и 4.

В качестве пояснения приведем расчеты, на основании которых получились искомые величины. Размер субсидии, рассчитанный исходя из процентной ставки по кредитному договору, равен:

- с 01.07.2014 по 15.07.2014 - 1 109 589 руб. ((300 000 000 x 15 x 10 x 9) / (10 х 100 x 365));

- с 16.07.2014 по 15.08.2014 - 2 216 712 руб. ((290 000 000 x 31 x 10 x 9) / (10 х 100 x 365));

- с 16.08.2014 по 15.09.2014 - 2 140 274 руб. ((280 000 000 x 31 x 10 x 9) / (10 х 100 x 365));

- с 16.09.2014 по 30.09.2014 - 998 630 руб. ((270 000 000 x 15 x 10 x 9) / (10 х 100 x 365)).

Размер субсидии, рассчитанный исходя из ставки рефинансирования ЦБ Рф, составляет:

- с 01.07.2014 по 15.07.2014 - 915 411 руб. ((300 000 000 x 15 x 8,25 x 9) / (10 х 100 x 365));

- с 16.07.2014 по 15.08.2014 - 1 828 788 руб. ((290 000 000 x 31 x 8,25 x 9) / (10 х 100 x 365));

- с 16.08.2014 по 15.09.2014 - 1 765 726 руб. ((280 000 000 x 31 x 8,25 x 9) / (10 х 100 x 365));

- с 16.09.2014 по 30.09.2014 - 823 870 руб. ((270 000 000 x 15 x 8,25 x 9) / (10 х 100 x 365)).

За III квартал 2014 года выделяемая субсидия на компенсацию уплаты части процентов по кредиту равна 5 333 795 руб.

Кредит может быть предоставлен не только в рублях, но и в иностранной валюте, и в Правилах эта ситуация предусмотрена. Тогда размер процентов рассчитывается исходя из курса рубля, действующего на дату осуществления затрат, а "бюджетная" часть расходов - исходя из установленной доли от суммы затрат на уплату процентов по валютному кредиту.

Пример 2

У предприятия на начало расчетного периода (III квартала 2014 года) остаток ссудной задолженности за пользование кредитом на реализацию инвестиционного проекта равен 5 000 000 евро. Процентная ставка по кредиту - 6% годовых, сумма ежемесячно погашения - 100 000 евро (уплачивается 15-го числа каждого месяца). Проценты начисляются и уплачиваются в тот же момент.

Ниже представлен фрагмент справки-расчета с необходимыми числовыми данными. Обратите внимание: в приложении 4 к Правилам приведена форма справки, расчет в которой расходится с тем, что прописан в самом документе. Поэтому автор представляет свой вариант справки-расчета субсидии по кредиту, полученному в иностранной валюте, в соответствии с требованиями п. 18 Правил.

Строка 5 "Процентная ставка по кредиту" - 6%.

Строка 6 "Предельная ставка" - 4%.

Строка 7 "Курс иностранной валюты по отношению к рублю, установленный ЦБ РФ на дату уплаты организацией процентов по кредиту" - курс евро к рублю по состоянию на 15.07.2014 составляет 45,01 руб./евро, на 15.08.2014 - 45,24 руб./евро, на 15.09.2014 - 45,12 руб./евро, на 30.09.2014 - 44,80 руб./евро.

Остаток ссудной задолженности	Количество дней пользования кредитом в расчетный период	Размер субсидии (гр. 1 х гр. 2 х стр. 5 х стр. 7 x 9) / (10 х 100 х 365 (366) дн.)	Размер субсидии (гр. 1 х гр. 2 х стр. 6 х стр. 7) / (100 х 365 (366) дн.)
1	2	3	4
С 01.07.2014 по 15.07.2014 (5 000 000 евро)	15	499 426	369 945
С 16.07.2014 по 15.08.2014 (4 900 000 евро)	31	1 016 673	753 091
С 16.08.2014 по 15.09.2014 (4 800 000 евро)	31	993 283	735 765
С 16.09.2014 по 30.09.2014 (4 700 000 евро)	15	467 270	346 126
Итого	-	2 976 652	2 204 927

Размер субсидии определяется как минимальная из итоговых величин, указанных в гр. 3 и 4.

В качестве пояснения приведем расчеты, на основании которых получились искомые величины. Размер субсидии, рассчитанный исходя из ставки по кредиту, составит:

- с 01.07.2014 по 15.07.2014 - 499 426 руб. ((5 000 000 x 15 x 6 х 45,01 х 9) / (10 х 100 x 365));

- с 16.07.2014 по 15.08.2014 - 1 016 673 руб. ((4 900 000 x 31 x 6 x 45,24 х 9) / (10 х 100 x 365));

- с 16.08.2014 по 15.09.2014 - 993 283 руб. ((4 800 000 x 31 x 6 x 45,12 х 9) / (10 х 100 x 365));

- с 16.09.2014 по 30.09.2014 - 467 270 руб. ((4 700 000 x 15 x 6 x 44,80 х 9) / (10 х 100 x 365)).

Размер субсидии, рассчитанный исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, составит:

- с 01.07.2014 по 15.07.2014 - 369 945 руб. ((5 000 000 x 15 x 4 x 45,01) / (100 x 365));

- с 16.07.2014 по 15.08.2014 - 753 091 руб. ((4 900 000 x 31 x 4 x 45,24) / (100 x 365));

- с 16.08.2014 по 15.09.2014 - 735 765 руб. ((4 800 000 x 31 x 4 x 45,12) / (100 x 365));

- с 16.09.2014 по 30.09.2014 - 346 126 руб. ((4 700 000 x 15 x 4 x 44,80) / (100 x 365)).

За III квартал 2014 года выделяемая на компенсацию уплаты части процентов по кредиту субсидия равна 2 204 927 руб.

Учетные моменты

Бухгалтерский учет субсидий определяется их экономической сущностью и, в частности, тем, что они выделены в качестве обеспечения (компенсации) части затрат, связанных с уплатой процентов по кредитам, полученным на реализацию инвестиционных проектов. Если разложить сказанное по отдельным операциям, то можно выделить следующие:

- получение кредитных ресурсов;

- приобретение внеоборотных (оборотных) активов за счет целевого кредита;

- уплата процентов за счет собственных средств;

- получение компенсации на уплату части процентов по кредиту.

Первые три операции опустим, поскольку они традиционны, несколько специфична последняя названная операция. Объясним почему. Бухгалтерский учет средств, выделенных на компенсацию уже осуществленных расходов, отличен от методологии бюджетного софинансирования текущих затрат хозяйствующего субъекта. Так, в п. 10 ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи"*(2) есть специальное правило, согласно которому бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как прочие доходы.

По мнению автора, "на языке проводок" это означает, что счет 86 "Целевое финансирование" корреспондирует со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Счет 86 согласно Инструкции по применению Плана счетов*(3) используется для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др.

В связи с тем, что субсидия поступает на компенсацию осуществленных расходов, в учетной политике организации может быть прописано, что субсидия отражается по мере ее фактического получения (абз. 2 п. 7 ПБУ 13/2000). Если субсидия получается в конце года, а проценты начислены и уплачены в течение года, то возникает вопрос, как соотнести эти расходы и доходы.

Если проценты были включены в стоимость инвестиционных активов (п. 9 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"*(4)), то признавать доходы в виде бюджетных поступлений также целесообразно по мере начисления амортизации по основным средствам. Но активов может быть много, а срок полезного использования у них разный, к тому же после принятия объектов к учету в качестве ОС проценты по привлеченным целевым кредитам перестают капитализироваться (п. 12, 13 ПБУ 15/2008). Все это делает задачу соотнесения затрат по процентам и доходов в виде их частичной компенсации трудновыполнимой. Значит, не нужно изобретать велосипед и включить целевые поступления в состав прочих доходов в момент их фактического получения (согласно учетной политике).

Ниже представлена корреспонденция счетов (для простоты понимания и наглядности без цифр и НДС) по упомянутым выше (в начале раздела) четырем операциям:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Получены кредитные средства на реализацию инвестиционного проекта*	51	67-1
Произведен платеж за счет кредитных средств	60, 76	51
Приобретены товары, работы, услуги	08, 20, 25	60, 76
Проценты включены в стоимость инвестиционного актива*	08	67-2
Проценты учтены как текущие прочие расходы организации	91-2	67-2
Погашена основная сумма долга по кредитам	67-1	51
Уплачены начисленные проценты по кредитам	67-2	51
Активы приняты к учету в качестве объектов ОС	01	08
Начисленные проценты отражены в составе прочих расходов	91-2	67-2
Начислена амортизация по объектам ОС	20, 25	02
Поступили средства на компенсацию расходов по процентам	51	86
Компенсация расходов по процентам признана прочим доходом	86	91-1
* Для учета расчетов по основному долгу за кредит используется субсчет 67-1, расчеты по начисленным и уплаченным процентам за кредит учитываются на субсчете 67-2.

Нюансы налогообложения

При получении предприятием пищевой промышленности поддержки по возмещению уплаченных процентов при налогообложении прибыли возникает два взаимосвязанных вопроса. Первый - можно ли учитывать в уменьшение полученных доходов проценты, уплачиваемые организацией, в том числе те, которые в дальнейшем будут компенсированы предприятию за счет выделенных субсидий? Второй вопрос (при положительном ответе на первый) - может ли предприятие не учитывать в составе доходов бюджетные поступления в счет уплаченных и учтенных при расчете прибыли процентов за кредит?

Ответы на оба вопроса есть в Письме Минфина РФ от 28.06.2013 N 03-03-06-/1/24671. Начнем со второго вопроса. Все доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поименованы в ст. 251 НК РФ. Субсидии, полученные коммерческими организациями, в данном перечне не указаны, значит, они учитываются в целях налогообложения прибыли. Сказанное можно пояснить. По мнению чиновников, субсидии, предоставленные коммерческим организациям в целях возмещения затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, не признаются целевым необлагаемым финансированием (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ) и отдельному учету не подлежат. Остается разобраться с классификацией рассматриваемых облагаемых доходов.

Напомним, что субсидии юридическим лицам и предпринимателям предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг (ст. 78 БК РФ). Поэтому на основании п. 8 ст. 250 НК РФ выделенные субсидии на компенсацию части уплаченных организацией процентов по кредиту включаются в состав внереализационных доходов. С доходами ясно. А что с расходами?

Согласно поправкам, внесенным в Налоговый кодекс Федеральным законом от 23.07.2013 N 215-ФЗ, первоначальная стоимость имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, уменьшенная на сумму расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования (п. 1 ст. 257 НК РФ). В нашей ситуации расходы осуществлены за счет собственных источников организации и только затем часть из них компенсирована выделенными бюджетными средствами. Следовательно, о расходах, осуществленных за счет средств целевого финансирования, здесь говорить неуместно.

Скажем несколько слов о моменте признания субсидии в составе доходов. Для целей расчета налога на прибыль облагаемая субсидия является безвозмездно полученными средствами. Датой получения этого дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет компании (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). Если в бухгалтерском учете согласно принятой учетной политике целевое финансирование также отражается на дату поступления денежных средств, разницы, подлежащие отражению в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"*(5), не возникают.

Что касается НДС, денежные средства в виде субсидий, получаемые из федерального бюджета на возмещение затрат по приобретению товаров (работ, услуг), в налоговую базу по данному налогу не включаются, поскольку не связаны с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Причем в случае оплаты указанных товаров (работ, услуг) за счет средств, выделенных из федерального бюджета, суммы НДС вычету не подлежат, поскольку принятие к вычету (возмещению) налога, уплаченного за счет средств федерального бюджета, приведет к повторному возмещению НДС из бюджета (Письмо Минфина РФ от 08.02.2013 N 03-07-11/3144). Поэтому суммы НДС, ранее принятые к вычету по таким товарам (работам, услугам), нужно восстановить на основании пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 01.02.2013 N 03-07-11/2142). Однако советы финансистов неприменимы в рассматриваемой в статье ситуации, ведь целевые средства выделяются на компенсацию процентов, а операции по предоставлению кредитов и займов не являются операциями, облагаемыми НДС (пп. 3, 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Значит, ни о каком вычете и восстановлении НДС говорить не приходится.

* * *

В целом, отразить субсидии в бухгалтерском и налоговом учете несложно, куда труднее их получить. Но это уже забота не только бухгалтера, а всех сотрудников, отвечающих за успешную деятельность предприятия и за развитие его производства.

С.А. Кравченко,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Для сравнения берется ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на день последней уплаты процентов по кредиту.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 N 92н.

*(3) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 107н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.