О нововведениях в порядке исчисления и уплаты налога на прибыль организаций (К.В. Новоселов, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 2, февраль 2014 г.)

О нововведениях в порядке исчисления и уплаты налога на прибыль организаций

Не так давно законодателем было принято множество важных изменений в порядке исчисления и уплаты налога на прибыль организаций. Основные из них нашли свое отражение в Федеральном законе от 23.07.13 N 215-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", и важнейшие из них связаны с изменениями в порядке начисления амортизации по основным средствам.

Напомним, что с 1 января 2013 г. в связи с принятием Федерального закона от 29.11.12 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" утратил силу п. 11 ст. 258 НК РФ, в соответствии с которым основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в силу законодательства Российской Федерации, включались в состав соответствующей амортизационной группы только с момента подтверждения факта подачи документов на регистрацию прав. При этом п. 4 ст. 259 НК РФ с 1 января 2013 г. стал действовать в новой редакции, согласно которой начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации. Однако поскольку никаких переходных положений Законом N 206-ФЗ не предусмотрено, данные нормы вступили в силу только по отношению к тем основным средствам, которые были введены в эксплуатацию с 1 января 2013 г.

Остался неясным вопрос о том, что делать с теми основными средствами, которые были введены налогоплательщиками в эксплуатацию до 1 января 2013 г., но документы на государственную регистрацию указанных прав по которым не были поданы.

Главное финансовое ведомство страны неоднократно разъясняло, что изменения, внесенные Законом N 206-ФЗ, вступили в силу с 1 января 2013 г. и не распространяются на основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2013 г. Поэтому по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2013 г., права на которые подлежат государственной регистрации, применяется прежний порядок определения момента начала начисления амортизации (момент подачи документов на регистрацию указанных прав) (см., например, письма Минфина России от 21.03.13 N 03-03-06/1/8836 и от 14.10.13 N 03-03-06/1/42746).

Данный вопрос был решен Законом N 215-ФЗ. Статьей 3 указанного Закона, вступившей в силу с 23 августа 2013 г., Закон N 206-ФЗ был дополнен ст. 3.1 и установлено, что начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации и которые введены в эксплуатацию до 1 декабря 2012 г., начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию указанных прав.

Таким образом, законодательно фактически был предоставлен еще целый месяц (декабрь 2012 г.), при вводе в эксплуатацию основных средств в котором для начисления амортизации в целях налогообложения не требуется подачи документов на государственную регистрацию прав. Это логично, поскольку первым месяцем для начисления амортизации по таким основным средствам будет январь 2013 г.

Одновременно можно сделать и второй вывод - по тем основным средствам, которые введены в эксплуатацию до 1 декабря 2012 г. и документы на государственную регистрацию прав на которые не поданы, момент начала начисления амортизации определяется датой подачи документов на регистрацию указанных прав.

Таким образом, законодатель фактически согласился с мнением контролирующих органов, что до 1 января 2013 г. существовали особые правила амортизации недвижимости, а подача документов на государственную регистрацию прав на указанные объекты - это не просто основание для их включения в ту или иную амортизационную группу, а момент начала начисления амортизации по ним.

В связи с этим необходимо обратить внимание, что на практике будет невозможно применение правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 30.10.12 N 6909/12, заключающейся в следующем: отсутствие государственной регистрации права на объект основного средства в связи с тем, что налогоплательщиком не реализовано право на своевременное оформление его в собственность, не может рассматриваться как основание для лишения налогоплательщика права на учет расходов, связанных с созданием и (или) приобретением этого объекта, через амортизацию.

Напомним также следующее: ВАС РФ указывал, что если объект основных средств отражен в качестве такового в бухгалтерском учете с определением первоначальной стоимости, введен в эксплуатацию и используется в производственной деятельности, то лишение налогоплательщика права начисления амортизационных отчислений и их учета в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций противоречит положению п. 4 ст. 259 НК РФ.

Кроме того, Законом N 215-ФЗ определено, что налогоплательщики, начавшие с 1 января 2013 г. начислять амортизацию по таким объектам амортизируемого имущества при отсутствии документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав, освобождаются от уплаты пеней и штрафов за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в связи с применением иного порядка начисления амортизации по этим объектам амортизируемого имущества.

Однако Законом N 215-ФЗ не определяется, когда налогоплательщик должен учесть указанные изменения. Очевидно, что фраза "освобождается от уплаты пеней и штрафов" относится к прошедшим отчетным периодам 2013 г., т.е. подачи уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за I квартал и полугодие 2013 г. не требуется.

По мнению автора, изменения в корректировке суммы начисленной амортизации необходимо учесть нарастающим итогом непосредственно в отчетном периоде вступления Закона N 215-ФЗ в силу - т.е. либо за период январь - август 2013 г. (при ежемесячной сдаче налоговых деклараций), либо за период 9 месяцев 2013 г. (при ежеквартальной сдаче налоговых деклараций). По нашему мнению, налогоплательщики, не откорректировавшие в декларациях за указанные отчетные периоды суммы расходов по амортизации по указанным обстоятельствам, что может быть выявлено при проведении камеральных и выездных налоговых проверок за последующие отчетные (налоговые) периоды (например, по итогам 2013 г. и позднее), должны будут уплатить пени и могут быть привлечены к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

В данной норме приведен и открытый список видов нематериальных активов. Законом N 215-ФЗ этот список с 1 января 2014 г. дополняется исключительными правами на аудиовизуальные произведения.

Ранее Минфин России разъяснял, что возможность отнесения к нематериальным активам исключительных прав на аудиовизуальные произведения предусмотрена и действующей редакцией НК РФ (см., например, письма Минфина России от 21.07.10 N 03-03-06/1/480 и от 18.12.08 N 03-03-05/171). Однако включение их в упомянутый перечень распространяет на них правило, согласно которому налогоплательщик вправе самостоятельно определить по ним срок полезного использования, который не может быть менее двух лет - соответствующим образом изменен и абзац второй п. 2 ст. 258 НК РФ.

Законом N 215-ФЗ уточнен порядок формирования первоначальной стоимости имущества.

Согласно пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ, не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Поправкой, внесенной Законом N 215-ФЗ в п. 1 ст. 257 НК РФ и вступившей в силу с 1 января 2014 г., уточняется, что не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования.

Такое изменение означает по сути, что амортизации не будет подлежать имущество, приобретенное (созданное) полностью за счет бюджетных средств целевого финансирования. Нынешняя формулировка позволяет считать, что данной нормой следует руководствоваться, даже если большая часть стоимости имущества профинансирована за счет иных источников и лишь частично - за счет бюджетных средств. Однако такая неопределенность формулировки пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ приводит к различным выводам.

Для подобных случаев, когда осуществляется смешанное финансирование создания (приобретения) основных средств, Законом N 215-ФЗ с 1 января 2014 г. вносится и корреспондирующее изменение в п. 1 ст. 257 НК РФ.

Установлено, что первоначальная стоимость имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ, уменьшенная на сумму расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования, т.е. сформированная таким образом первоначальная стоимость имущества подлежит амортизации.

Законом N 215-ФЗ с 1 января 2014 г. уточнен перечень рекламных расходов в целях исчисления налога на прибыль, определенный п. 4 ст. 264 НК РФ.

Согласно прежней редакции, к ним, в частности, относятся расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и информационно-телекоммуникационные сети.

Теперь данный перечень дополнен расходами на рекламные мероприятия при кино- и видеообслуживании. Таким образом, данные расходы с 2014 г. перестают быть нормируемыми.

Напомним, что расходы на рекламу, прямо не указанные в п. 4 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Те расходы, которые прямо упомянуты в ней, принимаются к вычету при определении налогооблагаемой базы без ограничений.

Законом N 215-ФЗ предусматривается ряд налоговых преференций для бюджетных учреждений культуры, вступивших в силу с 1 января 2014 г.

По прежней редакции пп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежали амортизации приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. Здесь же указывалось, что их стоимость (кроме произведений искусства) включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения.

Законом N 215-ФЗ определено, что таким способом теперь будет учитываться в расходах стоимость не только указанных изданий, но и культурных ценностей, приобретенных музеями - бюджетными учреждениями в Музейный фонд Российской Федерации. До сих пор произведения искусства не могли учитываться в расходах ни через амортизацию, ни каким-либо иным способом.

Театры, музеи, библиотеки, концертные организации, являющиеся бюджетными учреждениями, с 1 января 2014 г. имеют право не применять установленный ст. 259 НК РФ порядок амортизации в отношении объектов амортизируемого имущества (за исключением объектов недвижимого имущества). Согласно новому п. 7 ст. 259 НК РФ, осуществленные за счет средств от приносящей доход деятельности расходы указанных организаций по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества и расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, признаются в составе материальных расходов в полной сумме по мере ввода соответствующих объектов в эксплуатацию. Этой категории налогоплательщиков предоставлены льготы и в отношении уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль организаций.

Новая редакция п. 3 ст. 286 НК РФ предоставляет указанным учреждениям культуры возможность вообще не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль. Необходимо только будет уплатить налог за соответствующий налоговый период не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций.

Кроме того, новой редакцией п. 2 ст. 289 НК РФ установлено, что эти налогоплательщики обязаны представлять налоговую декларацию только по истечении налогового периода, т.е. года.

Федеральным законом от 30.09.13 N 268-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер налогового и таможенно-тарифного стимулирования деятельности по добыче углеводородного сырья на континентальном шельфе Российской Федерации" в главу 25 НК РФ также внесено изменение в части начисления амортизации, касающееся всех налогоплательщиков.

Статья 259.3 НК РФ с 1 января 2014 г. дополнена п. 5, который законодательно устанавливает запрет на применение к основной норме амортизации нескольких повышающих коэффициентов.

Ранее аналогичную позицию занимал и Минфин России (см., например, письмо от 14.09.12 N 03-03-06/1/481). Так, в частности, указывалось, что при наличии нескольких оснований для применения повышающих коэффициентов налогоплательщику следует предусмотреть в учетной политике, какой из этих коэффициентов будет применяться.

Очевидно, такой подход следует применять и в 2014 г.

Федеральным законом от 23.07.13 N 251-ФЗ внесены изменения в НК РФ, связанные с передачей Банку России полномочий по регулированию, контролю и надзору в сфере финансовых рынков. Данные изменения вступили в силу с 1 сентября 2013 г.

Так, например, с указанной даты порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, должен утверждаться Банком России. Эти поправки предусмотрены изменениями в абзац четвертый п. 6 ст. 280 НК РФ.

До утверждения указанного порядка Банком России действует Порядок, установленный приказом ФСФР России от 09.11.10 N 10-66/пз-н (ч. 1 ст. 49 Закона N 251-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 282.1 НК РФ, в случаях, предусмотренных договором займа, стоимость ценных бумаг, переданных комиссионером, поверенным, агентом клиенту по договору займа, также может определяться по правилам оценки обеспечения клиента по предоставленным займам. Теперь такие правила также устанавливает Банк России.

В соответствии с изменениями в пп. 1 п. 2 ст. 294 НК РФ суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании, производятся в порядке, утверждаемом Банком России. Ранее Минфином России в соответствии с приказом от 11.06.02 N 51н утверждались Правила формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни.

Отметим, что, согласно п. 1 ст. 49 Закона N 251-ФЗ, до вступления в силу нормативных актов Банка России, принятие которых отнесено к компетенции Банка России указанным Законом, применяются нормативные правовые акты Правительства Российской Федерации и нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти Российской Федерации.

К компетенции Банка России отнесено и утверждение Перечня видов производных финансовых инструментов (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) по п. 1 ст. 301 НК РФ. Данный перечень установлен приказом ФСФР России от 04.03.10 N 10-13/пз-н.

Банк России будет устанавливать Порядок определения расчетной стоимости соответствующих видов финансовых инструментов срочных сделок, предусмотренный п. 2 ст. 305 НК РФ (сейчас такой порядок утвержден приказом ФСФР России от 09.11.10 N 10-67/пз-н).

Также Банк России вправе определять Перечень иностранных фондовых бирж и иностранных депозитарно-клиринговых организаций в целях признания облигаций и иных долговых обязательств обращающимися облигациями в соответствии со ст. 310 НК РФ - сейчас такой перечень утвержден приказом ФСФР России от 25.10.12 N 12-91/пз-н.

Федеральным законом от 07.06.13 N 108-ФЗ "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" в главу 25 НК РФ внесен ряд изменений, вступивших в силу с 1 января 2014 г.

Так, согласно поправкам в ст. 246 НК РФ, не признаются налогоплательщиками FIFA (Federation Internationale de Football Association) и дочерние организации FIFA, указанные в Законе N 108-ФЗ.

Не признаются налогоплательщиками конфедерации, национальные футбольные ассоциации, производители медиаинформации FIFA, поставщики товаров (работ, услуг) FIFA, указанные в Законе N 108-ФЗ, и являющиеся иностранными организациями, в отношении доходов, полученных при осуществлении ими деятельности, связанной с осуществлением мероприятий, определенных указанным Законом.

Не облагаются налогом на прибыль доходы, полученные Организационным комитетом "Россия - 2018", дочерними организациями Организационного комитета "Россия - 2018", Российским футбольным союзом, производителями медиаинформации FIFA и поставщиками товаров (работ, услуг) FIFA, указанными в Законе N 108-ФЗ, и являющимися российскими организациями, в связи с осуществлением мероприятий, предусмотренных указанным Законом, в том числе от размещения временно свободных денежных средств в виде курсовых разниц, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение обязательств по договорам, а также в виде сумм возмещения убытков или ущерба от любого использования стадионов, тренировочных баз и иных объектов спорта, предназначенных для подготовки и проведения спортивных соревнований, в виде безвозмездно полученного имущества (имущественных прав).

Доходы в виде дивидендов, выплачиваемых таким налогоплательщикам, не включаются в налоговую базу в случае, если по итогам каждого налогового периода с момента учреждения организации, выплачивающей дивиденды, доля доходов, полученных в связи с осуществлением мероприятий, определенных указанным Законом, составляет не менее чем 90% суммы всех доходов за соответствующий налоговый период (пп. 45 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Деятельность FIFA и ее дочерних организаций, указанных в Законе N 108-ФЗ и являющихся иностранными организациями, не приводит к образованию постоянного представительства этих организаций в Российской Федерации (п. 11 ст. 306 НК РФ).

Осуществляемая на территории Российской Федерации деятельность конфедераций, национальных футбольных ассоциаций, производителей медиаинформации FIFA, поставщиков товаров (работ, услуг) FIFA, указанных в Законе N 108-ФЗ, учрежденных, зарегистрированных или основанных за пределами территории Российской Федерации, в связи с осуществлением мероприятий, предусмотренных указанным Законом, не приводит к образованию постоянного представительства этих организаций в Российской Федерации.

Осуществляемая на территории Российской Федерации по соглашению с FIFA, дочерними организациями FIFA деятельность вещателей FIFA, указанных в Законе N 108-ФЗ, учрежденных, зарегистрированных или основанных за пределами территории Российской Федерации, в связи с осуществлением мероприятий, предусмотренных указанным Законом, не приводит к образованию постоянного представительства этих организаций в Российской Федерации (п. 12 и 13 ст. 306 НК РФ).

Необходимые изменения и дополнения об освобождении от налога доходов, полученных в виде дивидендов и средств, а также в результате распределения в пользу иностранных организаций имущества российской организации при ее ликвидации внесены в ст. 309 и 310 НК РФ.

К.В. Новоселов,

государственный советник

Российской Федерации 3 класса,

к.э.н., доцент кафедры "Налоги и налогообложение"

Финансового университета при

Правительстве Российской Федерации

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 2, февраль 2014 г.