Модель внутреннего контроля ведения бухучета и составления бухгалтерской отчетности (М. Беспалов, "Налоговый вестник", N 2, февраль 2014 г.)

Модель внутреннего контроля ведения бухучета и составления бухгалтерской отчетности

На практике у компаний возникает большое количество вопросов о методике организации и осуществления внутреннего контроля бухучета. На ряд таких вопросов получен ответ в письме Минфина России от 25.12.2013 N 07-04-15/57289, к которому прилагается информационный документ N ПЗ-11/2013 "Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности".

С вступлением в силу 6 декабря 2011 года Закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) у компаний возникла необходимость осуществления внутреннего контроля за ведением бухгалтерского учета. Согласно статье 19 Закона N 402-ФЗ экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. При этом организации, бухгалтерская отчетность которых подлежит обязательному аудиту, обязаны организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 19 Закона N 402-ФЗ).

На практике у компаний возникает большое количество вопросов о методике организации и осуществления внутреннего контроля бухучета. На ряд таких вопросов получен ответ в письме Минфина России от 25.12.2013 N 07-04-15/57289 к которому прилагается информационный документ N ПЗ-11/2013 "Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности".

Согласно письму Минфина, внутренний контроль - это процесс, направленный на получение достаточной уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает:

- эффективность и результативность своей деятельности, в т.ч. достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов;

- достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности;

- соблюдение применимого законодательства, в т.ч. при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета.

Внутренний контроль должен обеспечивать предотвращение или выявление отклонений от установленных правил и процедур, а также искажений данных бухгалтерского учета, бухгалтерской и иной отчетности. Эффективность внутреннего контроля может быть ограничена:

- изменением экономической конъюнктуры или законодательства, возникновением новых обстоятельств вне сферы влияния руководства компании;

- превышением должностных полномочий руководством или иным персоналом организации, включая сговор персонала;

- возникновением ошибок в процессе принятия решений, осуществления фактов хозяйственной жизни, ведения бухучета, в т.ч. составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Основные элементы внутреннего контроля

Основными элементами внутреннего контроля организации являются: контрольная среда, оценка рисков, процедуры внутреннего контроля, информация и коммуникация, оценка внутреннего контроля.

Контрольная среда

Контрольная среда отражает культуру управления экономическим субъектом и создает надлежащее отношение персонала к организации и осуществлению внутреннего контроля.

Оценка рисков

Оценка рисков представляет собой процесс выявления и анализа рисков. При выявлении рисков компания принимает соответствующие решения по управлению ими, в т.ч. путем создания необходимой контрольной среды, организации процедур внутреннего контроля, информирования персонала и оценки результатов осуществления внутреннего контроля.

Применительно к ведению бухгалтерского учета, в т.ч. составлению бухгалтерской отчетности, оценка рисков призвана выявлять риски, которые могут повлиять на достоверность бухгалтерской отчетности. В ходе такой оценки организация рассматривает вероятность искажения учетных и отчетных данных исходя из следующих допущений:

- возникновение и существование: факты хозяйственной жизни, отраженные в бухгалтерском учете, имели место в отчетном периоде и относятся к деятельности экономического субъекта;

- полнота: факты хозяйственной жизни, имевшие место в отчетном периоде и подлежащие отнесению к этому периоду, фактически отражены в бухучете;

- права и обязательства: имущество, имущественные права и обязательства компании, отраженные в бухгалтерском учете, фактически существуют;

- оценка и распределение: активы, обязательства, доходы и расходы отражены в правильном стоимостном измерении на соответствующих счетах и в соответствующих регистрах бухгалтерского учета;

- представление и раскрытие: данные бухучета корректно представлены и раскрыты в бухгалтерской отчетности.

Кроме того, одним из важных направлений оценки рисков является оценка риска возникновения злоупотреблений.

Они могут быть связаны с приобретением и использованием активов, ведением бухучета, в т.ч. составлением бухгалтерской отчетности, совершением действий, являющихся коррупциогенными (включая коммерческий подкуп). Оценка данного риска предполагает выявление участков (областей, процессов), на которых могут возникать злоупотребления, а также возможностей для их совершения, в т.ч. связанных с недостатками контрольной среды и процедур внутреннего контроля.

Процедуры внутреннего контроля

В свою очередь процедуры внутреннего контроля представляют собой действия, направленные на минимизацию рисков, влияющих на достижение целей организации. Согласно инструкции Минфина предприятия могут применять следующие процедуры внутреннего контроля.

1. Документальное оформление, например, осуществление записей в регистрах бухучета на основе первичных учетных документов, в т.ч. бухгалтерских справок; включение в бухгалтерскую отчетность существенных оценочных значений исключительно на основе расчетов.

2. Подтверждение соответствия между объектами (документами) или их соответствия установленным требованиям, например, проверка оформления первичных учетных документов на соответствие установленным требованиям при принятии их к бухгалтерскому учету. К данным процедурам внутреннего контроля относятся также процедуры контроля взаимосвязанных фактов хозяйственной жизни, например, соотнесение перечисления денежных средств в оплату материальных ценностей с получением и оприходованием этих ценностей.

3. Санкционирование (авторизация) сделок и операций, обеспечивающее подтверждение правомочности совершения их; как правило, выполняется персоналом более высокого уровня, чем лицо, осуществляющее сделку или операцию, например, утверждение авансового отчета сотрудника его руководителем.

4. Сверка данных, например, расчетов экономического субъекта с поставщиками и покупателями для подтверждения сумм дебиторской и кредиторской задолженности; сверка остатков по счетам бухгалтерского учета наличных денежных средств с остатками денежных средств по данным кассовой книги.

5. Разграничение полномочий и ротация обязанностей, например, возложение полномочий по составлению первичных учетных документов, санкционированию (авторизации) сделок и операций и отражению их результатов в бухгалтерском учете на разных лиц на ограниченный период с целью уменьшения рисков возникновения ошибок и злоупотреблений.

6. Процедуры контроля фактического наличия и состояния объектов, в т.ч. физическая охрана, ограничение доступа, инвентаризация.

7. Надзор, обеспечивающий оценку достижения поставленных целей или показателей, например, правильности осуществления сделок и операций, выполнения учетных операций, точности составления бюджетов (смет, планов), соблюдения установленных сроков составления бухгалтерской отчетности.

8. Процедуры, связанные с компьютерной обработкой информации и информационными системами, среди которых, как правило, выделяют процедуры общего компьютерного контроля и процедуры контроля, осуществляемые в отношении отдельных функциональных элементов системы (модулей, приложений). Процедуры общего компьютерного контроля включают правила и процедуры, регламентирующие доступ к информационным системам, данным и справочникам, правила внедрения и поддержки информационных систем, процедуры восстановления данных и другие процедуры, обеспечивающие бесперебойное использование информационных систем. Процедуры контроля, осуществляемые в отношении отдельных функциональных элементов системы, включают, в частности, логическую и арифметическую проверку данных в ходе обработки информации о фактах хозяйственной жизни (проверку правильности оформления реквизитов документов, контроль введенных сумм, автоматическую сверку данных, отчеты об операциях и ошибках и др.).

В зависимости от момента осуществления различают предварительные и последующие процедуры внутреннего контроля.

Предварительные процедуры внутреннего контроля направлены на предупреждение появления ошибок и нарушений установленного порядка деятельности (контроль фактического наличия и состояния объектов, санкционирование (авторизация) сделок и операций). Последующие процедуры внутреннего контроля направлены на выявление ошибок и нарушений установленного порядка деятельности (сверка, надзор, и т.д.).

В зависимости от степени автоматизации различают автоматические, полуавтоматические, ручные процедуры внутреннего контроля. Автоматические процедуры внутреннего контроля выполняются информационной системой без участия персонала, например, контроль доступа.

Полуавтоматические процедуры внутреннего контроля выполняются информационной системой, но инициируются или завершаются вручную; например, отчеты о выполненных в информационной системе исправлениях данных бухгалтерского учета проверяются исполнителем. Ручные процедуры внутреннего контроля выполняются персоналом организации вне информационных систем.

Оценка внутреннего контроля

В свою очередь, оценка внутреннего контроля осуществляется в отношении элементов внутреннего контроля с целью определения их эффективности и результативности, а также необходимости их изменения. Оценка внутреннего контроля осуществляется не реже одного раза в год. Объем оценки внутреннего контроля определяется руководителем или внутренним аудитором компании. Одним из видов оценки внутреннего контроля является его непрерывный мониторинг, т.е. оценка внутреннего контроля, осуществляемая предприятием на постоянной основе в ходе своей повседневной деятельности. Непрерывный мониторинг может осуществляться руководством экономического субъекта в форме регулярного анализа результатов деятельности компании, проверки результатов выполнения отдельных хозяйственных операций, регулярной оценки и уточнения внутренней организационно-распорядительной документации и других формах.

Порядок организации и осуществления внутреннего контроля оформляется документально на бумажном носителе или в электронном виде. Положения, касающиеся организации внутреннего контроля, являются частью учредительных и внутренних организационно-распорядительных документов предприятия.

Применительно к ведению бухгалтерского учета, в т.ч. составлению бухгалтерской отчетности, контрольную среду могут описывать положение о бухгалтерской службе, учетная политика предприятия, требования к квалификации бухгалтерского персонала.

Порядок организации внутреннего контроля, в т.ч. обязанности и полномочия подразделений и персонала экономического субъекта, определяются в зависимости от характера и масштабов деятельности компании, особенностей ее системы управления. При организации внутреннего контроля необходимо исходить из того, что:

- внутренний контроль должен осуществляться на всех уровнях управления предприятием, во всех его подразделениях;

- в осуществлении внутреннего контроля должен участвовать весь персонал компании в соответствии с его полномочиями и функциями;

- полезность внутреннего контроля должна быть сопоставима с затратами на его организацию и осуществление.

Отдельно надо отметить то, что внутренний контроль, как правило, осуществляют:

- органы управления экономического субъекта (организации);

- ревизионная комиссия предприятия;

- главный бухгалтер или иное должностное лицо компании, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета;

- внутренний аудитор (служба внутреннего аудита) организации;

- специальные должностные лица, специальное подразделение компании, ответственные за соблюдение правил внутреннего контроля, предусмотренного иными федеральными законами.

Также для организации внутреннего контроля предприятие может создать специальное подразделение (службу внутреннего контроля), которое занимается методическим обеспечением организации и осуществлением внутреннего контроля и координирует деятельность подразделений по организации и осуществлению данного вида контроля.

Создание специального подразделения внутреннего контроля (службы внутреннего контроля) обоснованно в случаях, когда:

- задачи и объем деятельности по организации внутреннего контроля таковы, что экономически целесообразно возложить исполнение этой функции на подразделение, осуществляющее указанную деятельность на постоянной основе;

- в силу специфики деятельности предприятия для обеспечения эффективности внутреннего контроля требуется накопление, сохранение и передача специальных знаний, навыков и опыта;

- риски деятельности экономического субъекта настолько высоки, что обеспечение эффективности внутреннего контроля предполагает деятельность специального подразделения внутреннего контроля (службы внутреннего контроля) на постоянной основе;

- существуют требования законодательства или регулятора финансового рынка о создании организацией специального подразделения внутреннего контроля (службы внутреннего контроля).

В свою очередь, для оценки эффективности процедур внутреннего контроля могут быть применены следующие способы:

- опрос персонала компании (проводится для того, чтобы оценить знания и квалификацию персонала, а также получить информацию о фактическом порядке совершения сделок и операций и осуществления внутреннего контроля), опрос может проводиться как среди персонала, непосредственно осуществляющего сделки и операции и внутренний контроль, так и среди персонала, чья роль позволяет обладать информацией об эффективности внутреннего контроля;

- наблюдение за совершением сделок и операций и осуществлением внутреннего контроля (данный способ позволяет подтвердить факт осуществления внутреннего контроля);

- проверка доказательств осуществления внутреннего контроля и его результатов (данный способ применяется, когда осуществление внутреннего контроля и информация о выявленных ошибках с мерами по их устранению документируется);

- повторное осуществление процедуры внутреннего контроля (данный способ применяется, когда все остальные способы не обеспечивают достаточного доказательства эффективности внутреннего контроля, отсутствует его документальное оформление, а также когда внутренний контроль является автоматическим).

При этом обособленное применение большинства приведенных способов оценки внутреннего контроля не может обеспечить достаточную уверенность в его эффективности. Например, при наблюдении существует риск того, что процедура внутреннего контроля осуществляется исключительно для наблюдателя. При опросе персонал может предоставлять информацию об утвержденном порядке осуществления внутреннего контроля, но на практике не следовать такому порядку. В связи с этим способы оценки внутреннего контроля должны комбинироваться в зависимости от особенностей тестируемых процедур внутреннего контроля. Результаты оценки внутреннего контроля оформляются документально, обсуждаются с исполнителями процедур внутреннего контроля и представляются руководству компании. Объем, состав и формы документации определяются потребностями экономического субъекта.

При выявлении недостатков в системе внутреннего контроля необходимо провести анализ характера и причин выявленных недостатков, при необходимости провести дополнительную проверку или тестирование. А также составить план устранения выявленных недостатков, в котором следует описать недостаток внутреннего контроля и сопутствующего ему риска, подробно описать действия, которые необходимо предпринять для устранения недостатка, определить лицо, ответственное за устранение недостатка, и сроки его устранения.

В целом представленное Минфином информационное сообщение о порядке организации и осуществления предприятиями внутреннего контроля ведения бухучета и составления бухгалтерской отчетности носит максимально теоретический формат.

Практических примеров и методик проведения внутреннего контроля бухучета информация Минфина не содержит.

Однако анализируемый документ можно взять за основу при формировании внутриорганизационных положений по внутреннему контролю, а также положения по службе внутреннего контроля компании и оценки эффективности данной системы.

М. Беспалов,

заместитель главного бухгалтера

ФГБОУ ВПО "Тамбовский государственный

университет имени Г.Р. Державина", к.э.н., доцент

"Налоговый вестник", N 2, февраль 2014 г.