Новые правила и проблемы досудебного урегулирования налоговых споров (А. Зрелов, "Налоговый вестник", N 2, 3, февраль, март 2014 г.)

Новые правила и проблемы досудебного урегулирования налоговых споров

В 2013 году порядок обжалования решений и иных ненормативных актов налоговых органов, действий и бездействия должностных лиц претерпел значительные изменения. В целях процедурной оптимизации исключена возможность обжалования решения вышестоящему должностному лицу. Взамен этого теперь также могут применяться общие процедуры направления жалобы в вышестоящий налоговый орган. Существенной конкретизации подверглась и процедура апелляционного обжалования решений налогового органа. Вместе с тем неурегулированные вопросы еще остаются.

Право на обжалование

Состав лиц, обладающих правом обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц в НК РФ деконкретизирован. Тем самым подтверждается действие в налоговой сфере общеправовой гарантии каждого лица обжаловать решения, действия или бездействие, нарушающие его права. Право на обжалование имеет любое лицо, в т.ч. не являющееся согласно ст. 9 НК РФ участником отношений, урегулированных законодательством о налогах и сборах. Право на обжалование может быть реализовано в случае, если лицо считает, что обжалуемый ненормативный акт, действие или бездействие нарушают его права.

Из пункта 1 ст. 138 НК РФ следует, что налогоплательщик может реализовать свое право на обжалование двумя способами:

а) в вышестоящем налоговом органе (административный порядок обжалования);

б) в суде (судебный порядок обжалования).

Оснований для лишения права на обжалование действующим законодательством не предусмотрено.

Отсутствие в НК РФ упоминания о возможности обратиться за защитой своих прав в прокуратуру также не лишает его этого права.

Право на обжалование может быть реализовано путем подачи как одной, так и нескольких жалоб (при условии соблюдения установленных в п. 6 и 7 ст. 138 НК РФ запретов на подачу повторной жалобы). Жалобы в отношении одного и того же акта или деяния могут быть поданы как одновременно, так и в разное время, в пределах установленного срока для обжалования.

Какие акты и чьи действия можно обжаловать по правилам Налогового кодекса?

Условием для обжалования является не несогласие налогоплательщика с принятым актом или совершенным деянием, а факт нарушения этим актом или деянием прав налогоплательщика. Таковым признается не только нарушение прав, предоставленных налогоплательщику НК РФ, но и нарушение прав, гарантированных ему как физическому или юридическому лицу иными действующими законами и применимыми нормами международного права.

Налоговый кодекс РФ предоставляет право налогоплательщику самостоятельно определить, какой конкретно акт налогового органа, деяния его должностных лиц нарушает его права и подлежит обжалованию.

Под актом ненормативного характера, который может быть обжалован, в гл. 19 и 20 НК РФ понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем налогового органа (его заместителем) и касающийся конкретного налогоплательщика.

Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на обжалование решения налогового органа в вышестоящий орган только в той части, с которой налогоплательщик не согласен, так как именно он указывает основания незаконности обжалуемого решения.

Обжалованию может быть подвергнута не только резолютивная, но и мотивировочная часть ненормативного акта налогового органа.

Необходимо отметить, что право на обжалование в порядке ст. 137 НК РФ гарантируется только в отношении решений налоговых органов и деяний их должностных лиц, но не распространяется на результаты деятельности иных участников отношений, урегулированных законодательством о налогах и сборах, в т.ч. иных органов государственной власти, обладающих подтвержденными полномочиями в налоговой сфере (финансовые органы, органы внутренних дел и т.п.), а также их должностных лиц.

Установленные правила обжалования не применимы и в отношении действий (бездействия) иных сотрудников налоговых органов, не являющихся должностными лицами.

Мнение, что в данном случае возможно обжаловать деяния таких лиц, как действия (бездействие) самого налогового органа, юридически необоснованно. Налоговый кодекс РФ четко разграничивает порядок обжалования актов налогового органа и деяний его должностных лиц, не давая оснований для расширения сферы применения установленных правил и их частичной взаимозамены.

Обжалование действий (бездействия) сотрудника налогового органа, не являющегося его должностным лицом, допускается в судебном порядке.

Административный порядок обжалования: общая характеристика

Предусмотренный административный порядок обжалования предполагает возможность урегулирования спорных вопросов непосредственно между налогоплательщиком и налоговым органом без обращения в суд.

В настоящее время НК РФ предусмотрены две процедуры административного обжалования в вышестоящем налоговом органе:

- общий порядок обжалования;

- апелляционный порядок обжалования.

Вышестоящим налоговым органом признается любая организационная структура системы налоговых органов, занимающая вышестоящее положение по отношению к рассматриваемому налоговому органу.

Таким образом, жалоба по ненормативному акту налоговой инспекции районного уровня может быть рассмотрена не только в межрайонной налоговой инспекции или УФНС РФ по данному субъекту РФ, но и любой иной вышестоящей структурой системы налоговых органов.

Норму абз. 3 п. 2 ст. 139 НК РФ не следует рассматривать как ограничивающую компетенцию ФНС России в сфере рассмотрения жалоб исключительно случаями обжалования вынесенных вышестоящими налоговыми органами решений по жалобам и апелляционным жалобам. Такое ограничительное толкование приведет к появлению неразрешимого вопроса о надлежащем вышестоящем органе, компетентном рассматривать жалобы на действия или бездействия должностных лиц и решения вышестоящих налоговых органов, находящихся в подчинении исключительно ФНС России. Апелляционный порядок обжалования применяется в отношении не вступивших в силу решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Общий порядок обжалования применяется в отношении вступивших в силу решений и иных актов ненормативного характера налоговых органов, а также при обжаловании действий или бездействия должностных лиц налоговых органов. В общем порядке могут быть обжалованы в т.ч. и акты ненормативного характера, принятые по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб.

Сначала жалоба в вышестоящий налоговый орган и только потом в суд

С 1 января 2014 года в соответствии с требованием п. 2 ст. 138 НК РФ любые решения налоговых органов ненормативного характера (как принятые по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки на основании ст. 101 НК РФ, так и оформленные в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ по выявленным иными способами фактам налоговых нарушений), а также действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган. Обязательное досудебное урегулирование спора не требуется лишь при обжаловании актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб.

По причине отсутствия в системе налоговых органов более высокого организационного звена процедуры административного обжалования не применяются в отношении актов ФНС России, действий или бездействия его должностных лиц. Для их обжалования применим исключительно судебный порядок обжалования.

Требование о соблюдении досудебного порядка урегулирования спора признается выполненным при надлежащем обжаловании решения налогового органа как в апелляционном порядке, так и по общим правилам административного обжалования. Несоблюдение же установленного специального порядка обжалования лишает налогоплательщика возможности ссылаться на незаконность (необоснованность) соответствующего решения, действия или бездействия.

Действующий текст НК РФ не содержит разъяснений, будет ли считаться предусмотренное п. 2 ст. 139 НК РФ условие выполненным в случае реализации налогоплательщиком своего права на отзыв жалобы, как в полном объеме, так и в ее части (п. 7 ст. 138 НК РФ) или в случае принятия налоговым органом решения об оставлении поданной жалобы без рассмотрения (ст. 139.3 НК РФ). Также остаются без прямого ответа вопросы о допустимости обжалования в судебном порядке актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц, обжалованных ранее в административном порядке, но по иным основаниям, либо в случае, если в тексте жалобы содержалась лишь часть доводов и при последующем обращении в суд содержание жалобы было дополнено. Прямых ограничений, из которых бы следовало, что решение налогового органа в судебном порядке может быть обжаловано только в той части, в которой оно было обжаловано в вышестоящий налоговый орган НК РФ не устанавливает. Правовое регулирование обжалования относится именно к оспариванию конкретного решения или деяния, а не к конкретным основаниям оспаривания (доводам).

Однако современная правоприменительная практика показывает, что при обращении в суд от налогоплательщика требуется представить сведения о результатах обжалования в вышестоящем налоговом органе, а не ограничиваться лишь представлением формальных доказательств направления жалобы в налоговый орган.

Налоговый кодекс РФ не ограничивает налогоплательщиков в основаниях, заявляемых в вышестоящий налоговый орган и суд, но в то же время презюмируется совпадение предмета таких требований. Таким образом, если в административном и судебном порядке решение оспаривалось в полном объеме, хотя и по различным основаниям, требование законодательства о досудебном порядке следует признать формально соблюденным. Иное толкование приведет к не предусмотренному законодательством ограничению налогоплательщиков в судебной защите. При этом обращение в вышестоящий налоговый орган в форме жалобы, в котором решение нижестоящего налогового органа по соответствующим эпизодам по существу не оспаривалось, и вынесение по результатам такого обращения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе, по сути, не является досудебным урегулированием спора по указанным эпизодам. Не признается досудебным урегулированием спора и формальное обращение в вышестоящий налоговый орган в форме жалобы, в котором решение нижестоящего налогового органа по существу не оспаривается.

Соблюдение процедуры обязательного досудебного урегулирования спора предполагает необходимость особых правил течения сроков для обращения в суд. Такой порядок предусмотрен п. 3 ст. 138 НК РФ, согласно которому при обращении во исполнение требований п. 2 ст. 138 НК РФ в вышестоящий налоговый орган с жалобой срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или со дня истечения срока, отведенного в НК РФ для принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе).

При такой формулировке это означает, что срок может исчисляться не только с момента официального получения лицом соответствующего решения, но и непосредственно с момента, когда лицо узнало о факте вынесения такого решения. На практике это может означать, что к моменту получения текста решения часть срока, отведенного для обжалования в суд (а в исключительных случаях и весь срок) уже истечет. Тем самым право на равные условия для обжалования может быть нарушено. В этой связи, не отрицая право каждого на обжалование деяний и решений с момента, когда стало известно о возможном нарушении ими законных прав и интересов данного лица, на наш взгляд, началом течения срока для обращения в суд с жалобой на вынесенное решение законодателю следовало бы признать именно момент официального получения лицом соответствующего решения.

Также следует уточнить порядок исчисления сроков для обжалования в случаях, когда НК РФ признает решение полученным по истечении определенного срока со дня его направления адресату, не требуя обязательного подтверждения факта его получения в этот срок (такой порядок предусмотрен, например, в п. 4 ст. 31 и п. 9 ст. 101 НК РФ).

Общие правила подачи жалоб

Установленный ст. 139 и 139.1 НК РФ порядок подачи жалоб при апелляционном и общем порядке обжалования во многом идентичен. Совпадают и проблемы, которые могут возникнуть на данном этапе.

На основании п. 1 ст. 139 и п. 1 ст. 139.1 НК РФ жалобы подаются в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются. А уже этот налоговый орган обязан в течение трех дней со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Современное изложение соответствующих норм НК РФ не исключает возможности подачи жалобы налоговому органу путем ее направления почтовым отправлением или иными способами, позволяющими зафиксировать момент передачи.

Гарантией надлежащего соблюдения установленной процедуры передачи жалобы является общая норма ст. 35 НК РФ, предусматривающая ответственность налоговых органов и их должностных лиц за неправомерные действия или бездействие.

На наш взгляд, в качестве дополнительной гарантии непредвзятого и своевременного рассмотрения жалобы можно было бы предусмотреть право налогоплательщика самостоятельно выбирать нижестоящий налоговый орган, при посредстве которого он желал бы подать жалобу, а также право подачи такой жалобы непосредственно в вышестоящий налоговый орган. Современное нормативное регулирование таких возможностей не допускает.

Содержание рассматриваемых норм, в их взаимосвязи с иными нормативными предписаниями гл. 19 НК РФ позволяет сделать вывод, что налоговый орган, при посредстве которого передается жалоба, не вправе по собственному усмотрению изменять избранный подателем жалобы вышестоящий налоговый орган, которому надлежит рассматривать поданную жалобу. Современные требования к содержанию жалобы, предусмотренные в п. 2 ст. 139.2 НК РФ, не говорят о необходимости указания в ней конкретного вышестоящего органа, в чей адрес она подается. Такая информация может быть указана в тексте жалобы по желанию ее подателя, на основании п. 3 ст. 139.2 НК РФ. Только при отсутствии в тексте жалобы такой информации налоговый орган вправе самостоятельно решить вопрос о надлежащей инстанции для рассмотрения поданной жалобы. Однако следует учесть, что п. 1 ст. 139 НК РФ не предусматривает обязанность нижестоящего налогового органа, получившего жалобу, извещать налогоплательщика о том, в какой именно вышестоящий налоговый орган он передал жалобу для рассмотрения. Отсутствие же такой информации означает невозможность надлежащей реализации предусмотренного п. 7 ст. 138 НК РФ права на отзыв жалобы. Заявление об отзыве жалобы подается в налоговый орган, рассматривающий соответствующую жалобу, а, значит, этот орган должен быть известен лицу, ее подающему.

Форма и содержание жалоб

Предусмотренные ст. 139.2 НК РФ нормативные требования распространяются как на процедуру оформления жалобы, подлежащей подаче и рассмотрению по общим правилам обжалования, так и в силу п. 6 ст. 139.2 НК РФ в равной степени применимы к апелляционной жалобе, подаваемой при апелляционном порядке обжалования. Предусмотренные требования применимы не только в отношении первичных жалоб, но и жалоб на решения вышестоящего налогового органа, в т.ч. жалоб, направляемых в ФНС России.

Как и в случае с п. 1 ст. 138 НК РФ, в тексте ст. 139.2 НК РФ законодатель не предусмотрел прямого запрета действия установленных требований в отношении жалоб, подаваемых при судебном порядке обжалования. Такое ограничение действия статьи может усматриваться из общей нормы п. 4 ст. 138 НК РФ.

Норма п. 1 ст. 139.2 НК РФ допускает возможность оформления жалобы в простой письменной форме. Каких-либо ограничений по минимальному и максимальному объему жалобы, допустимому формату и ее оформлению НК РФ не устанавливает. Исходя из установленных в п. 1 ст. 138 НК РФ легальных определений понятий "жалоба" и "апелляционная жалоба" данные документы стилистически излагаются в форме обращения.

Налоговый кодекс РФ не требует обязательного обозначения наименования подаваемой жалобы. Ошибки или неточности, допущенные в наименовании оформленной жалобы, при надлежащем соблюдении процедуры ее подачи не признаются достаточным основанием для оставления ее на основании ст. 139.3 НК РФ без рассмотрения и не должны препятствовать ее рассмотрению по существу.

Несоблюдение предусмотренного п. 1 ст. 139.2 НК РФ требования о необходимости подписания жалобы, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 139.3 НК РФ является достаточным основанием для оставления вышестоящим налоговым органом жалобы без рассмотрения.

При подаче жалобы непосредственно лицом, обжалующим соответствующее решение или деяние, НК РФ не требует обязательного приложения к жалобе документов, подтверждающих личность или полномочия лица, подписавшего жалобу. Иной порядок предусмотрен в п. 4 ст. 139.2 НК РФ для случаев подачи жалобы уполномоченным представителем.

Норма п. 2 ст. 139.2 НК РФ перечисляет состав информации, подлежащей включению в жалобу. Предусмотренный перечень не является исчерпывающим, и текст жалобы может быть на основании п. 3 ст. 139.2 НК РФ дополнен иной информацией, необходимой для ее своевременного рассмотрения.

На основании п. 2 ст. 139.2 НК РФ в жалобе указываются:

1) фамилия, имя, отчество и место жительства физического лица, подающего жалобу, или наименование и адрес организации, подающей жалобу;

2) обжалуемый акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц;

3) наименование налогового органа, акт ненормативного характера которого, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются;

4) основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены;

5) требования лица, подающего жалобу.

Вместе с тем несоблюдение установленных требований не признается достаточным основанием для оставления на основании ст. 139.3 НК РФ такой жалобы без рассмотрения. Жалоба, не содержащая всех предусмотренных в п. 2 ст. 139.2 НК РФ данных, подлежит рассмотрению вышестоящим налоговым органом без каких-либо ограничений. Выявленный факт неполного указания в тексте жалобы необходимой информации не может быть устранен и в процессе рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом. Норма п. 1 ст. 140 НК РФ предоставляет возможность подателю жалобы представить дополнительные документы, подтверждающие его доводы, но не дополнить или уточнить сам текст жалобы. Вместе с тем, как показывает детальный анализ содержащихся в п. 2 ст. 139.2 НК РФ требований к содержанию жалобы, неполное или неточное указание в ее тексте большинства из перечисленных сведений явно не должно привести к невозможности рассмотрения самой жалобы по существу. Недостающая информация, как правило, может быть получена вышестоящим налоговым органом из самого текста обжалуемого решения или из других имеющихся в его распоряжении информационных источников и баз данных.

Следует также заметить, что, например, предусмотренное подп. 1 п. 2 ст. 139.2 НК РФ требование обязательного указания фамилии и отчества подателя жалобы для отдельных лиц может оказаться невыполнимым по причине отсутствия их у них в силу действия соответствующих национальных обычаев или иных причин. Отсутствие (неуказание) фамилии или отчества физического лица допускает и применяемый в настоящее время Административный регламент Федеральной миграционной службы по предоставлению государственной услуги по выдаче и замене паспорта гражданина РФ, удостоверяющего личность гражданина РФ на территории РФ (утв. приказом ФМС России от 30.11.2012 N 391). Данный регламент допускает в определенных случаях возможность незаполнения реквизитов "фамилия" и "отчество" при оформлении паспорта гражданина РФ.

Определенные разночтения на практике возможны и в отношении исполнения требования о необходимости указания адреса организации. НК РФ не разъясняет, должен ли это быть адрес государственной регистрации или возможно и указание адреса (одного из адресов) постоянного нахождения организации. В отсутствие в НК РФ прямого запрета, можно предположить, что допустимо указание любого из этих адресов.

В целях исполнения требований подп. 2 п. 2 ст. 139.2 НК РФ в случае обжалования решения достаточно указания его реквизитов (даты и номера решения). Текст обжалуемого решения можно отнести к категории документов, подтверждающих доводы лица, подающего жалобу. На этом основании копия такого решения может быть, в соответствии с п. 5 ст. 139.2 НК РФ, приложена к тексту жалобы. Норма подп. 3 п. 2 ст. 139.2 НК РФ не требует обязательного указания должности или фамилии, имени и отчества должностного лица, действия или бездействие которого обжалуются. Такие данные могут быть указаны в тексте жалобы на основании п. 3 ст. 139.2 НК РФ как относящиеся к сведениям, необходимым для своевременного рассмотрения жалобы.

Надлежащее исполнение требований подп. 4 п. 2 ст. 139.2 НК РФ предполагает указание в тексте жалобы не только обстоятельств, приведших к нарушению прав, и способа их нарушения, но и перечисление самих нарушенных прав и/или норм законов и иных нормативных актов, предоставивших соответствующее право данному лицу. Налоговый кодекс РФ не исключает возможности обжалования нарушенных прав, как предусмотренных непосредственно в тексте НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах, так и прав, гарантированных иными актами законодательства, в т.ч. применимых норм международного права. Формулировка указанных в жалобе, в соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 139.2 НК РФ, требований лица, очевидно, должна соотноситься с предоставленными вышестоящему налоговому органу в п. 3 ст. 140 НК РФ возможностями принятия решения по ней. В этой части жалобы может быть указание и на необходимость принятия предусмотренного абз. 2 и 3 п. 5 ст. 138 НК РФ решения о приостановлении исполнения обжалуемого акта или совершения обжалуемого действия. Не исключается возможность указания в составе требований и на необходимость привлечения виновных должностных лиц к ответственности, предусмотренной ст. 35 НК РФ.

Вместе с тем, учитывая тот факт, что современная процедура рассмотрения поступивших жалоб (ст. 140 НК РФ) не предусматривает ограничения вышестоящего налогового органа при принятии решения пределами заявленных в жалобе требований, ненадлежащее исполнение требований подп. 5 п. 2 ст. 139.2 НК РФ также не может быть признано неразрешимым препятствием к рассмотрению жалобы по существу и принятия решения по ней.

Предусматривая в п. 3 ст. 139.2 НК РФ возможность дополнения текста жалобы иными сведениями, необходимыми для своевременного рассмотрения жалобы, законодатель оставляет вопрос об их допустимом содержании на усмотрение обжалователя. В том числе в тексте НК РФ не уточняется, чьи именно номера телефонов, факсов и адреса электронной почты могут быть указаны в тексте жалобы. В любом случае указанные в тексте подаваемой жалобы на основании п. 3 ст. 139.2 НК РФ дополнительные сведения должны быть получены законным путем и не иметь соответствующих ограничений по их распространению. В том числе указание таких данных не должно нарушать правового режима, установленного Федеральным законом от 27.07.2006 N 152-ФЗ "О персональных данных".

На основании п. 3 ст. 139.2 НК РФ в тексте жалобы может быть, к примеру, указан конкретный вышестоящий налоговый орган, в чей адрес подается жалоба, названия должностей, фамилии, имена и отчества конкретных должностных лиц налоговых органов, действия или бездействие которых обжалуются. При обжаловании решения налогового органа, во исполнение установленного в п. 4 ст. 140 НК РФ условия в тексте жалобы могут быть указаны причины, по которым было невозможно своевременное представление документов, прилагаемых к жалобе на основании п. 5 ст. 139.2 НК РФ. На основании п. 5 ст. 139.2 НК РФ к жалобе также могут быть приложены документы, подтверждающие доводы лица, подающего жалобу.

Прилагаемые к тексту жалобы документы, очевидно, должны соотноситься с той частью жалобы, в которой в соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 139.2 НК РФ указываются основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены. Ссылка в тексте жалобы на соответствующий документ может рассматриваться в качестве достаточного основания для отнесения такого документа в целях п. 5 ст. 139.2 НК РФ к категории подтверждающих доводы лица, подающего жалобу.

К тексту жалобы, к примеру, могут быть приложены:

а) акт ненормативного характера (в т.ч. решение налогового органа), который, по мнению заявителя, нарушает его права;

б) документы, в которых зафиксированы действия (бездействие) должностных лиц, проводивших проверку;

в) первичные документы, подтверждающие позицию заявителя.

Налоговый кодекс РФ не предусматривает каких-либо ограничений по количеству и формату прилагаемых к жалобе на основании п. 5 ст. 139.2 НК РФ документов. На этом основании можно предположить, что к тексту письменной жалобы могут прилагаться документы, представленные в электронной форме. Необходимые для рассмотрения части в документе могут быть визуально выделены. Не исключена и возможность приложения документов в виде выдержек или извлечений.

Документы, не приложенные к жалобе при ее подаче, могут быть представлены подателем жалобы на основании п. 1 ст. 140 НК РФ до момента принятия решения по ней.

Представление подателем жалобы дополнительных документов и на этапе ее подачи, и при ее рассмотрении целесообразно лишь при условии соблюдения требований п. 4 ст. 140 НК РФ. Указание причин, по которым было невозможно своевременное представление документов налоговому органу, решение которого обжалуется, может быть внесено непосредственно в текст жалобы на основании п. 3 ст. 139.2 НК РФ в качестве сведений, необходимых для своевременного рассмотрения жалобы или оформлено в виде пояснительной записки к представленным после подачи жалобы документам.

В случае подачи жалобы уполномоченным представителем лица, обжалующего акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц, в соответствии с требованием п. 4 ст. 139.2 НК РФ к жалобе также прилагаются документы, подтверждающие полномочия этого представителя.

Современная формулировка данного требования в контексте иных нормативных предписаний гл. 19 НК РФ (прежде всего п. 1 ст. 139.2 и подп. 1 п. 1 ст. 139.3 НК РФ) представляется недостаточно корректной и обуславливающей определенные проблемы правоприменения. Так, на основании подп. 1 п. 1 ст. 139.3 НК РФ одним из оснований для оставления жалобы без рассмотрения признается отсутствие приложенных к жалобе оформленных в установленном порядке документов, подтверждающих полномочия представителя на ее подписание. Однако в п. 4 ст. 139.2 НК РФ говорится о необходимости приложения к жалобе документов, подтверждающих полномочия представителя, в случае подачи жалобы этим лицом. Вполне вероятно, что в данном случае законодатель необоснованно признал процедуры подписания жалобы и ее подачи как абсолютно тождественные. Но не стоит исключать ситуацию, когда уполномоченный представитель подает жалобу, подписанную не представителем, а самим обжалующим лицом. Возможно и оформление полномочий представителя на подписание жалобы и на ее подачу разными документами. Кроме того, п. 1 ст. 139 НК РФ напрямую не указывает на необходимость обязательной личной подачи жалобы в налоговый орган. Жалоба может быть отправлена в адрес налогового органа и почтовым отправлением. В этом случае далеко не всегда представляется возможным установить, кто именно выступил в качестве ее отправителя.

Также следует обратить внимание, что для случая подачи жалобы уполномоченным представителем НК РФ не требует обязательного представления им документов, подтверждающих его личность. По этой причине, проверить, что при подаче жалобы были соблюдены требования п. 4 ст. 139.2 НК РФ и к жалобе прилагаются документы, подтверждающие полномочия именно представителя ее подавшего, а не иного лица, может быть весьма затруднительно.

Предоставление дополнительных документов после подачи жалобы

Норма п. 1 ст. 140 НК РФ допускает возможность представления вышестоящему налоговому органу дополнительных документов, не приложенных подателем жалобы к ее тексту на основании п. 5 ст. 139.2 НК РФ. Представление дополнительных документов целесообразно лишь при соблюдении условия п. 4 ст. 140 НК РФ о необходимости обоснования причин несвоевременного представления документов. С учетом того, что рассмотрение производится, как этого требует п. 2 ст. 140 НК РФ, без непосредственного участия в этой процедуре подателя жалобы, целесообразно указать причины несвоевременного представления документов в письменной форме, в виде пояснительной записки, прилагаемой к ним.

Требования к документам, передаваемым на основании п. 1 ст. 140 НК РФ, те же, что и для документов, прилагаемых к тексту жалобы на основании п. 5 ст. 139.2 НК РФ.

Порядок передачи в вышестоящий налоговый орган дополнительных документов НК РФ не разъясняет. Можно предположить, что такие документы могут быть направлены в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются, либо переданы подателем жалобы непосредственно в вышестоящий налоговый орган, рассматривающий его жалобу.

Факт представления на основании п. 1 ст. 140 НК РФ дополнительных документов, вне зависимости от их количества и содержания, является достаточным основанием для возможного продления на основании абз. 1 или 2 п. 6 ст. 140 НК РФ срока рассмотрения жалобы.

Отзыв жалобы

Норма п. 7 ст. 138 НК РФ предоставляет лицу, подавшему жалобу, право на ее отзыв, а также разъясняет последствия реализации данного права. Лицо, подавшее жалобу, до принятия решения по жалобе может отозвать ее полностью или в части путем направления письменного заявления в налоговый орган, рассматривающий соответствующую жалобу. Отзыв жалобы лишает лицо, подавшее соответствующую жалобу, права на повторное обращение с жалобой по тем же основаниям. Предоставление уполномоченному представителю права совершения тех или иных действий, согласно действующему законодательству не лишает лицо права совершить эти действия самостоятельно. Поэтому для случая подачи жалобы уполномоченным представителем право на ее отзыв должно быть предоставлено как самому представителю, так и лицу, от чьего имени жалоба подается. Современное изложение п. 7 ст. 138 НК РФ данную особенность не учитывает.

Запрет на повторное обращение с той же жалобой распространяется в т.ч. на случаи обращения с той же жалобой в иной вышестоящий налоговый орган. Устанавливая запрет на повторное обращение с жалобой, законодатель не разъясняет, будут ли считаться теми же основаниями обжалования случаи конкретизации, переформулирования или дополнения оснований, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены.

Также не разъясняется действие запрета в отношении жалобы, предусматривающей те же основания обжалования, что и ранее отозванная апелляционная жалоба.

Целесообразным было бы и включение в текст НК РФ обязанности налогового органа тем или иным способом подтверждать факт получения им заявления об отзыве жалобы. Необходимость подобного подтверждения приобретает особенную актуальность с учетом того, что в отличие от процедуры подачи жалобы, передаваемой по правилам и в сроки, которые предусмотрены п. 1 ст. 139 НК РФ, заявление об отзыве жалобы, как это прямо указано в п. 7 ст. 138 НК РФ, подается непосредственно в налоговый орган, рассматривающий соответствующую жалобу.

Повторное обращение с жалобой

Предусмотренные п. 6 ст. 138 НК РФ сроки для повторного обжалования применяются в случаях повторного обращения с жалобой по причине оставления первоначальной жалобы без рассмотрения (п. 3 ст. 139.3 НК РФ) или отзыва первоначальной жалобы лицом, ее подавшим (п. 7 ст. 138 НК РФ).

Согласно п. 6 ст. 138 НК РФ повторное обращение с жалобой (апелляционной жалобой) производится в сроки, установленные настоящей главой для подачи соответствующей жалобы.

Определенная неудачность избранного законодателем текстуального изложения рассматриваемой нормы оставляет возможность для различающегося толкования ее смысла. Вместе с тем можно предположить, что задачей данной нормы было все же установление запрета на пролонгацию срока обжалования при подаче повторной жалобы, а не создание условий для исчисления таких сроков заново.

Определяя сроки подачи повторной жалобы, данная норма не отменяет установленный в п. 7 ст. 138 НК РФ и п. 3 ст. 139.3 НК РФ запрет на повторную подачу и рассмотрение жалобы, содержащей те же основания обжалования, что и первоначальная жалоба.

Особенности подачи жалоб участниками консолидированной группы налогоплательщиков

В пункте 3 ст. 139 и п. 3 ст. 139.1 НК РФ определены особенности обжалования решений налоговых органов, вынесенных по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков. Такие решения могут быть обжалованы ответственным участником этой группы либо самостоятельно иным участником этой группы в части привлечения такого участника к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данные нормы не следует расценивать как ограничивающие право участников консолидированной группы налогоплательщиков на обжалование иных ненормативных актов налоговых органов, а также действий или бездействия их должностных лиц. Они вправе это сделать, следуя общим правилам.

Неудачность изложения рассматриваемых норм усматривается и в том, что в своем современном изложении они не упоминают о возможности подачи ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков жалобы в части привлечения одного или нескольких участников группы к ответственности за совершение налогового правонарушения. Предусмотренная в современном тексте нормы альтернатива подачи жалобы ответственным участником этой группы либо самостоятельно участником этой группы фактически означает, что обжалование одним из участников группы привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения лишает ответственного участника этой группы возможности обжаловать данное решение по иным основаниям. Также целесообразно было бы предусмотреть право ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков обжаловать решение путем подачи, по его выбору, как одной, так и нескольких жалоб в части привлечения конкретных участников к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Применительно к общей процедуре административного обжалования норма п. 3 ст. 139 НК РФ упоминает возможность ее применения исключительно в отношении таких решений, которые не были обжалованы в апелляционном порядке. Установленное ограничение, по нашему мнению, не означает запрет на саму возможность обжалования тех решений о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности, которые уже были ранее обжалованы в режиме апелляционного обжалования. Обжалование таких решений может происходить в т.ч. по основаниям, не указанным в апелляционной жалобе. Ограничение же права на обжалование в этой ситуации приводило бы к неизбежному необоснованному ограничению прав налогоплательщика.

Не предусматривает данная норма и возможности самостоятельного обжалования одним из участников консолидированной группы налогоплательщиков в части относящегося к нему решения об отказе в привлечении к ответственности.

Из новой редакции ст. 138 НК РФ исключены нормы, разъяснявшие ранее особенности судебного порядка обжалования участником консолидированной группы налогоплательщиков решения налогового органа о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения. Реализация этого права, предусмотренного подп. 2 п. 7 ст. 25.5 НК РФ, производится теперь по общим правилам обжалования. Вместе с тем НК РФ не предусмотрена теперь и обязанность участника консолидированной группы налогоплательщиков извещать остальных участников этой группы о факте обращения в арбитражный суд и о принятых в связи с этим судебных актах.

Особенности общего порядка административного обжалования

Сроки подачи жалобы. Норма п. 2 ст. 139 НК РФ предусматривает возможность исчисления годового периода для обращения в вышестоящий налоговый орган как со дня вынесения обжалуемого решения, так и с момента, когда лицо узнало, или должно было узнать о нарушении своих прав.

Для указанных в пп. 2 и 3 ст. 139 НК РФ решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которые не были обжалованы в апелляционном порядке, и обжалуемых в ФНС России принятых решений по жалобе (апелляционной жалобе) срок для обжалования исчисляется со дня вынесения обжалуемого решения. Срок исчисляется вне зависимости от того, когда лицо фактически узнало о принятом решении и получило его текст.

Предусмотренный в абз. 3 п. 2 ст. 139 НК РФ сокращенный трехмесячный срок применяется при обжаловании в ФНС России решений вышестоящих налоговых органов по жалобам и апелляционным жалобам. Иные жалобы могут быть поданы в ФНС России с соблюдением общих сроков для обжалования, предусмотренных абз. 1 п. 2 ст. 139 НК РФ, т.е. в течение одного года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.

В случае обжалования иных ненормативных актов налоговых органов, а также действий или бездействия их должностных лиц срок подачи жалоб в вышестоящий налоговый орган исчисляется со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. В Налоговом кодексе РФ отсутствует запрет на подачу жалоб в рамках общего порядка административного обжалования в отношении тех решений о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности, которые уже были обжалованы в режиме апелляционного обжалования. Следовательно, срок для обжалования таких решений должен исчисляться со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.

Норма абз. 2 п. 2 ст. 139 НК РФ, исходя из ее буквального текста, позволяет прийти к выводу, что исчисление срока обжалования со дня вынесения решения применяется в отношении не только решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, но и любых решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вне зависимости от того, были ли они обжалованы в апелляционном порядке или нет. Однако можно предположить, что при написании этой нормы законодатель преследовал цель распространить ее действие именно на те решения о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности, которые не были обжалованы в апелляционном порядке.

Восстановление пропущенного срока подачи жалобы. На основании абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ в случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по ходатайству лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом.

При этом законодатель не разъясняет, какие именно причины могут быть признаны уважительными и достаточными для восстановления пропущенного срока для обжалования. Решение данного вопроса оставлено на субъективное усмотрение представителей вышестоящих налоговых органов. Наличие данного субъективного фактора при реализации предусмотренной процедуры осложнено и тем, что возможность восстановления пропущенного срока, как следует из буквального текста нормы, отнесено к категории прав, а не обязанностей вышестоящих налоговых органов. Это означает, что даже при наличии уважительных причин в восстановлении пропущенного срока может быть отказано, и такое решение вышестоящего налогового органа формально не будет нарушать требований закона.

Решение о восстановлении пропущенного срока подачи жалобы принимается, как это следует из сочетания нормативных предписаний подп. 2 п. 1 и п. 2 ст. 139.3 вышестоящим налоговым органом в те же сроки, которые отведены ему для принятия решения об оставлении жалобы без рассмотрения. Последствия пропуска срока для принятия такого решения в НК РФ не разъяснены.

Несмотря на отсутствие в НК РФ прямых указаний по этому поводу, представляется возможным также отметить, что о принятии любого решения по ходатайству о продлении сроков обжалования налогоплательщик должен быть своевременно извещен, а само решение по такому ходатайству должно быть обоснованным.

Приостановление обжалуемого акта и совершения действия. В рамках общего порядка административного обжалования допускается возможность приостановления исполнения обжалуемого акта или совершения обжалуемого действия. Основания и порядок такого приостановления определены в п. 5 ст. 138 НК РФ. В силу объективных причин приостановлению не может быть подвергнуто бездействие должностного лица налогового органа, поэтому рассматриваемая норма о подобной процедуре не упоминает.

Заявление о необходимости приостановления может быть оформлено как в виде отдельного документа, так и включено в текст жалобы (на основании подп. 5 п. 2 ст. 139.2 НК РФ).

Предоставленная абз. 3 п. 9 ст. 101 НК РФ лицу, в отношении которого вынесено соответствующее решение, возможность исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу, обуславливает не только право как полностью, так и частично обжаловать такое решение, но и возможность на основании п. 5 ст. 138 НК РФ обратиться с заявлением как о полном, так и о частичном приостановлении обжалуемого решения.

Определенные затруднения в практическом применении урегулированной в п. 5 ст. 138 НК РФ процедуры приостановления могут вызвать:

1) упоминаемые в тексте нормы в качестве оснований для приостановления критерии субъективного характера "наличие достаточных оснований полагать, что указанный акт или указанное действие не соответствует законодательству Российской Федерации";

2) неоправданная диспозитивность изложения текста нормы, формально относящая возможность вынесения решения о приостановлении к правам, а не обязанностям вышестоящего налогового органа;

3) недостаточная конкретизация требований к порядку оформления решения об отказе в приостановлении исполнения обжалуемого акта или совершения обжалуемого действия.

Налоговый кодекс РФ прямо предусматривает необходимость оформления только решения о приостановлении исполнения обжалуемого акта или совершения обжалуемого действия и уведомления лица о нем. Из этого может быть сделан вывод, что отказ в приостановлении может не оформляться в виде соответствующего решения и вышестоящий налоговый орган не обязан извещать о таком решении лицо, подавшее жалобу. Это, в свою очередь, может существенно затруднить процедуру возможного обжалования такого отказа в приостановлении.

Особенности апелляционного порядка административного обжалования

Срок подачи апелляционной жалобы. На основании п. 2 ст. 139.1 НК РФ апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения.

Данная норма допускает возможность обжалования решения, как в полном объеме, так и в его части. Не исключена и возможность подачи в отношении одного решения нескольких жалоб в случае, если такие жалобы содержат в своем тексте отличающиеся основания для обжалования. Подача апелляционной жалобы согласно абз. 3 п. 9 ст. 101 НК РФ не лишает налогоплательщика права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.

Независимо от того, обжалуется ли решение полностью или частично, оно в соответствии с п. 1 ст. 101.2 НК РФ не вступает в силу до момента принятия решения по жалобе вышестоящим налоговым органом.

В отличие от обжалования в порядке, регламентированном ст. 139 НК РФ, апелляционная процедура обжалования не предусматривает возможности восстановления пропущенного срока на подачу апелляционной жалобы.

Отметим, что это следует непосредственно как из нормы п. 2 ст. 139.1 НК РФ не предусматривающей такого права, так и косвенно подтверждается, к примеру, в п. 4 ст. 139.3 НК РФ.

Процедуры первичной проверки и рассмотрения жалоб вышестоящим налоговым органом

Основания и последствия оставления жалобы без рассмотрения определены в ст. 139.3 НК РФ.

Ее нормативные требования применимы как в отношении поданных жалоб, так и за незначительными исключениями к апелляционным жалобам.

Оставление жалобы без рассмотрения по установленным настоящей статьей правилам производится как в отношении первичных жалоб, так и случаях обжалования решения вышестоящего налогового органа, принятого по жалобе, в т.ч. при подаче жалобы в ФНС России.

На основании п. 1 ст. 139.3 НК РФ вышестоящий налоговый орган оставляет без рассмотрения жалобу полностью или в части, если установит, что:

1) жалоба не подписана лицом, подавшим жалобу, или его представителем либо не представлены оформленные в установленном порядке документы, подтверждающие полномочия представителя на ее подписание;

2) жалоба подана после истечения срока подачи жалобы, установленного НК РФ, и не содержит ходатайства о его восстановлении или в восстановлении пропущенного срока на подачу жалобы отказано (отметим, что данное основание п. 4 ст. 139.3 НК РФ неприменимо в отношении апелляционных жалоб);

3) до принятия решения по жалобе от лица, ее подавшего, поступило заявление об отзыве жалобы полностью или в части;

4) ранее подана жалоба по тем же основаниям.

Допуская, на основании п. 1 ст. 139.3 НК РФ, возможность оставления жалобы без рассмотрения как полностью, так и в части, законодатель дополнительно не разъясняет применительно к каким из перечисленных оснований допустимо принятие того или иного решения.

Логическим путем можно предположить, что необходимость оставления части жалобы без рассмотрения возникает в случае поступления заявления о частичном отзыве жалобы (подп. 3 п. 1 ст. 139.3 НК РФ). Все остальные основания, перечисленные в п. 1 ст. 139.3 НК РФ, имеют негативное влияние на возможность рассмотрения жалобы в целом, а значит, при их наличии жалоба должна быть оставлена без рассмотрения полностью.

Во избежание формирования практики некорректного применения вышестоящим налоговым органом предоставленных ему в п. 1 ст. 139.3 НК РФ полномочий, законодателю следовало бы разграничить нормы, перечисляющие основания для частичного и полного оставления жалобы без рассмотрения.

Предусмотренный в п. 1 ст. 139.3 НК РФ перечень возможных оснований для оставления жалобы без рассмотрения является исчерпывающим. Соответственно, любые иные ошибки в оформлении жалобы или нарушения, допущенные при ее подаче, не препятствуют возможности рассмотрения жалобы по существу.

Указанное в подп. 1 п. 1 ст. 139.3 НК РФ одним из оснований для оставления жалобы без рассмотрения отсутствие приложенных к ней документов, подтверждающих полномочия представителя на ее подписание, не согласовано с соответствующими требованиями п. 4 ст. 139.2 НК РФ, предписывающими необходимость приложения к жалобе документов, подтверждающих полномочия представителя в случае подачи им жалобы, а не ее подписания. Иных допускающих необходимость приложения к жалобе подобных документов ст. 139.2 НК РФ не предусматривает. В том числе неприменима и норма п. 5 ст. 139.2 НК РФ допускающая возможность приложения к жалобе исключительно документов, подтверждающих доводы лица, подающего жалобу.

Предусмотренный в подп. 3 п. 1 ст. 139.3 НК РФ отзыв жалобы, как основание для оставления ее без рассмотрения, дополнительно регламентирован нормами п. 7 ст. 138 НК РФ. В данном случае более корректным было бы указание в качестве лица, имеющего право на отзыв жалобы, не фактического подателя жалобы, а лица, от чьего имени она подается, и его уполномоченного представителя в том случае, если на основании п. 1 ст. 139.2 НК РФ именно он подписал поданную жалобу.

Современное изложение подп. 4 п. 1 ст. 139.3 НК РФ допускает возможность оставления без рассмотрения в т.ч. и жалобы, совпадающей по своим основаниям с ранее поданной апелляционной жалобой. Налоговый кодекс РФ не конкретизирует, что именно следует признавать в качестве тех же оснований подачи жалобы. Имеется ли в виду только дословное изложение в жалобе таких оснований, или данная норма охватывает и случаи переформулирования, дополнения и уточнения указанных оснований.

Принятие решения об оставлении жалобы без рассмотрения по предусмотренному подп. 4 п. 1 ст. 139.3 НК РФ основанию должно производиться с учетом нормы п. 3 ст. 139.3 НК РФ, допускающей возможность повторной подачи жалобы (а следовательно, и повторной подачи жалобы по тем же основаниям) в случаях, если первоначальная жалоба была оставлена без рассмотрения на основании подп. 1 или 2 п. 1 ст. 139.3 НК РФ.

Из пункта 2 ст. 139.3 НК РФ следует, что для принятия решения об оставлении жалобы по основаниям, предусмотренным в подп. 1-3 НК РФ вышестоящему налоговому органу отводится только 5 дней с момента ее получения. Принятие решения в более поздние сроки предусмотрено только при поступлении заявления об отзыве жалобы полностью или в части. Соответственно, в случае выявления оснований для оставления жалобы без рассмотрения в более поздние сроки, чем это предусмотрено п. 2 ст. 139.3 НК РФ такая жалоба подлежит рассмотрению по существу.

На основании п. 3 ст. 139.3 НК РФ оставление жалобы без рассмотрения не препятствует повторному обращению лица с жалобой в сроки, установленные НК РФ для подачи соответствующей жалобы.

Эти нормативные предписания взаимоувязаны с общей нормой п. 6 ст. 138 НК РФ, также допускающей возможность повторного обращения с жалобой в пределах отведенных для этого сроков.

Под повторным обращением лица с жалобой в п. 3 ст. 139.3 НК РФ, очевидно, понимается именно подача той же жалобы, в отношении которой были устранены недостатки, ставшие причиной для оставления ее без рассмотрения на основании подп. 1 и 2 п. 1 ст. 139.3 НК РФ. Случаи подачи новой жалобы, предусматривающей иные основания обжалования, подпадают под действие п. 6 ст. 138 НК РФ, и предусмотренные п. 3 ст. 139.3 НК РФ ограничения к таким жалобам неприменимы.

Предусмотренное в п. 3 ст. 139.3 НК РФ исключение для подачи повторной жалобы в случаях оставления предшествующей жалобы без рассмотрения на основании подп. 3 или 4 п. 1 ст. 139.3 НК РФ не означает полный запрет повторного обжалования.

При оставлении жалобы без рассмотрения по причине ее отзыва должны учитываться нормы п. 7 ст. 138 НК РФ. Вышестоящий налоговый орган не вправе отказать в повторном рассмотрении направленной жалобы в случае, если она содержит иные основания обжалования по сравнению с текстом ранее отозванной.

Оставление жалобы без рассмотрения на основании п. 4 п. 1 ст. 139.3 НК РФ не ограничивает право на подачу в соответствии с п. 6 ст. 138 НК РФ повторной жалобы, предусматривающей иные основания обжалования.

Норма п. 4 ст. 139.3 НК РФ не допускает возможность принятия решения об оставлении без рассмотрения апелляционной жалобы, поданной после истечения срока для ее подачи. Установленная НК РФ процедура апелляционного административного обжалования не предусматривает возможность восстановления сроков для подачи апелляционной жалобы. По этой причине, в отношении апелляционной жалобы, поданной после истечения сроков для ее подачи, вышестоящий налоговый орган, очевидно, должен на основании подп. 1 п. 3 ст. 140 НК РФ принять решение об оставлении жалобы без удовлетворения. При этом при отсутствии иных препятствий для обжалования сохраняется возможность для последующей подачи по тем же основаниям жалобы и ее рассмотрения по правилам общего порядка административного обжалования.

Рассмотрение жалоб вышестоящим налоговым органом. Предусмотренные новой редакцией ст. 140 НК РФ правила рассмотрения вышестоящим налоговым органом жалоб носят, как правило, универсальный характер. Они применимы как в рамках апелляционного, так и общего порядка административного обжалования. При этом, судя по современному текстуальному изложению соответствующих норм, при рассмотрении жалобы на конкретные действия или бездействие должностных лиц, не выраженное в форме решения налогового органа, не подлежат применению правила и ограничения, предусмотренные в п. 4-5 и абз. 1 п. 6 ст. 140 НК РФ.

Установленный порядок применяется как при рассмотрении первичной жалобы, так и при рассмотрении жалобы на решение вышестоящего налогового органа, принятого по жалобе, в т.ч., при подаче жалобы в ФНС России.

Состав материалов, подлежащий рассмотрению вышестоящим налоговым органом в п. 2 ст. 140 НК РФ ограничен следующими документами:

- жалоба, оформленная в соответствии с требованиями ст. 139.2 НК РФ;

- документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу, приложенные к тексту жалобы на основании п. 5 ст. 139.2 НК РФ;

- дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы на основании п. 1 ст. 140 НК РФ;

- материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в т.ч., на основании абз. 1 и 2 п. 6 ст. 140 НК РФ. Возможность обращения к иным источникам информации данной нормой не предусмотрена, либо при их рассмотрении участие лица, подавшего жалобу допустимо.

Предусмотренный п. 2 ст. 140 НК РФ запрет участия лица, подавшего жалобу в рассмотрении представленных документов не ограничивает вышестоящий налоговый орган в возможности привлечения к такому рассмотрению иных лиц. К примеру, это могут быть представители налогового органа, решение или деяния должностных лиц которого обжалуются.

Порядок рассмотрения жалобы. Налоговый кодекс РФ не содержит требований, что вышестоящий налоговый орган при рассмотрении жалобы связан доводами налогоплательщика, содержащимися в жалобе. Поэтому даже при обжаловании решения в части вышестоящий налоговый орган вправе проверить данное решение в полном объеме. Однако данное право исключает возможность для вышестоящего налогового органа выйти за рамки предмета и оснований жалобы, если это так или иначе ухудшит положение налогоплательщика.

При рассмотрении жалобы на решение нижестоящего налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вышестоящий налоговый орган проверяет указанное решение на соответствие его законодательству о налогах и сборах. Предметом рассмотрения является законность обжалуемого решения налогового органа.

На основании п. 4 ст. 140 НК РФ документы, представленные вместе с жалобой и дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения соответствующей жалобы до принятия по ней решения, рассматриваются вышестоящим налоговым органом, если лицо, подавшее соответствующую жалобу, представило пояснения причин, по которым было невозможно своевременное представление таких документов налоговому органу, решение которого обжалуется.

Предусмотренное п. 4 ст. 140 НК РФ условие рассмотрения дополнительных документов применимо в случае обжалования решений налогового органа.

Предусмотренное ограничение не распространяется на случаи обжалования иных ненормативных актов налогового органа, а также действий или бездействия их должностных лиц.

Налоговый кодекс РФ не разъясняет, в какой форме должны быть получены пояснения о несвоевременном предоставлении документов. Исходя из установленного п. 2 ст. 140 НК РФ запрета участия подателя жалобы в процедуре рассмотрения документов вышестоящим налоговым органом, можно сделать вывод о целесообразности оформления таких пояснений в простой письменной форме. Данные пояснения могут быть изложены непосредственно в тексте жалобы (на основании п. 3 ст. 139.2 НК РФ) или иметь вид пояснительной записки к представленным документам.

Нормы пп. 2 и 4 ст. 140 НК РФ не исключают и возможность реализации вышестоящим налоговым органом предоставленного ему на основании подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ права вызова подателя жалобы для дачи пояснений.

Вынесение решения по итогам рассмотрения жалобы. Норма п. 3 ст. 140 НК РФ содержит исчерпывающий перечень решений, которые могут быть приняты по итогам рассмотрения жалобы. По итогам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган:

1) оставляет жалобу без удовлетворения;

2) отменяет акт налогового органа ненормативного характера;

3) отменяет решение налогового органа полностью или в части;

4) отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение;

5) признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.

Принятое решение является самостоятельным ненормативным актом налогового органа.

Даже если вышестоящий налоговый орган оставляет жалобу без удовлетворения, в своем решении он выражает обязательное для налогоплательщика мнение по фактическим обстоятельствам. Оно влияет на права и законные интересы налогоплательщика, в т.ч., может и нарушать их, а значит, может быть также обжаловано на основании абз. 3 п. 2 ст. 138 НК РФ.

Предусмотренный п. 3 ст. 140 НК РФ перечень не предоставляет вышестоящему налоговому органу права принять решения:

- о частичной отмене обжалуемого решения налогового органа с вынесением по отмененной части собственного нового решения по делу;

- об изменении или дополнении обжалуемого решения;

- о возложении на нижестоящий налоговый орган обязанности вынести новое решение по результатам проверки (в т.ч. по результатам повторного рассмотрения материалов налоговой проверки);

- о возложении на нижестоящий налоговый орган обязанности принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и по результатам мероприятий вынести решение в порядке, установленном ст. 101 НК РФ.

Отменив оспариваемый акт, вышестоящий налоговый орган также не вправе направить на новое рассмотрение в принявший его налоговый орган вопросы, разрешенные таким актом.

Законодатель не устанавливает дополнительных требований к форме принимаемого вышестоящим налоговым органом решения и его содержанию. Практически не разъяснены и основания, при выявлении которых вышестоящий налоговый орган обязан принять соответствующее решение. Определенные пояснения по данному поводу предусмотрены лишь в п. 5 ст. 140 НК РФ для случая полной отмены решения налогового органа и принятия нового решения по делу.

Как это указывалось в постановлениях Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 и постановлении Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 N 5172/09, при рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением, поскольку иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении его решения. Кроме того, принятие вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика решения о дополнительном взыскании с него указанных сумм фактически означало бы осуществление контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной п. 10 ст. 89 НК РФ. В то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки. Из определения ВАС РФ от 29.05.2009 N ВАС-5172/09 также следует, что не допускается и принятие решений иным образом ухудшающим положение налогоплательщика.

Установив обстоятельства, согласно которым с налогоплательщика могут быть взысканы налоговые платежи, не указанные в резолютивной части оспариваемого решения налогового органа, вышестоящий налоговый орган не лишен возможности провести налоговую проверку в соответствии с подп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ и принять с учетом ее результатов необходимое решение.

Факт признания решения налогового органа недействительным исключительно по процедурным основаниям, в частности по мотиву вынесения его некомпетентным налоговым органом, согласно разъяснению, изложенному в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 14585/09 по делу N А12-681/2009 не является препятствием для назначения новой (первичной) налоговой проверки надлежащим налоговым органом.

Вынесение предусмотренного подп. 5 п. 3 ст. 140 НК РФ решения по существу, предполагает в т.ч. указание конкретных способов восстановления нарушенных прав заявителя.

Норма п. 5 ст. 140 НК РФ частично разъясняет основания и порядок отмены вышестоящим налоговым органом обжалованного решения налогового органа с принятием, на основании подп. 4 п. 3 ст. 140 НК РФ по делу нового решения.

Вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (для решений, принятых на основании ст. 101 НК РФ) или процедуры рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля (для решений, принятых в соответствии со ст. 101.4 НК РФ), вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу, дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы, и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном соответственно ст. 101 или 101.4 НК РФ, и вынести решение, предусмотренное п. 3 ст. 140 НК РФ.

Налоговый кодекс РФ не разъясняет, какие именно условия процедуры рассмотрения материалов являются существенными и достаточными для применения предусмотренных п. 5 ст. 140 НК РФ последствий.

Исходя из указанного законодателем существенного характера выявленных нарушений, предусмотренную возможность отмены обжалованного решения следует рассматривать в составе обязанностей, а не прав вышестоящего налогового органа.

Без однозначного ответа остается вопрос о необходимости соблюдения в рассматриваемом случае вышестоящим налоговым органом требований ст. 100 и 100.4 НК РФ в части организации процедуры рассмотрения материалов. К примеру, должны ли соблюдаться предусмотренные ст. 100 НК РФ процедуры по извещению лица, в отношении которого проводилась проверка, либо применяется установленное п. 2 ст. 140 НК РФ ограничение.

В отношении принимаемого вышестоящим налоговым органом нового решения также целесообразно было бы предусмотреть необходимость соблюдения при его текстуальном изложении тех же требований, что и в ст. 100 или 100.4 НК РФ.

Момент вступления в силу принятых на основании п. 5 ст. 140 НК РФ вышестоящим налоговым органом решений в настоящее время четко определен в п. 2 ст. 101.2 НК РФ только применительно к процедуре апелляционного административного обжалования.

По этой причине существует потребность в конкретизации момента вступления в силу предусмотренного п. 5 ст. 140 НК РФ решения вышестоящего налогового органа, принятого в режиме общего порядка обжалования.

Срок принятия решения. Установленные в абз. 1 и 2 п. 6 ст. 140 НК РФ сроки принятия решения вышестоящим налоговым органом отсчитываются с момента получения соответствующей жалобы. Законодатель не уточняет, имеется ли в виду момент получения жалобы вышестоящим налоговым органом, или данный срок исчисляется с момента подачи жалобы, в соответствии с п. 1 ст. 139 НК РФ в налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются. Необходимость соблюдения установленных в п. 6 ст. 140 НК РФ сроков не исключается и для выносимых в порядке п. 5 ст. 140 НК РФ решений. Вышестоящий налоговый орган обязан сам принять решение по жалобе налогоплательщика и не вправе передать эту обязанность иному налоговому органу. Возможность повторной пролонгации сроков принятия решения (в т.ч. в пределах указанного временного лимита) в НК РФ не разъяснена. Нарушение срока вынесения решения по жалобе не может являться достаточным основанием для отмены решения нижестоящего налогового органа. Несоблюдение установленных в абз. 3 и 4 п. 6 ст. 140 НК РФ сроков вынесения решения влечет последствия, предусмотренные абз. 2 п. 2 ст. 138 НК РФ (право на обжалование в судебном порядке).

Вместе с тем пропуск установленного срока не препятствует налоговому органу рассмотреть жалобу и не влечет недействительность принятого по результатам такого рассмотрения решения, поскольку нормами НК РФ, регулирующими порядок рассмотрения жалоб налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, такие последствия в случае несоблюдения срока рассмотрения поданной жалобы не предусмотрены.

А. Зрелов,

к.ю.н., член экспертного совета

при Торгово-промышленной палате РФ

по совершенствованию налогового

законодательства и правоприменительной

практики, заместитель руководителя по

развитию Российского юридического клуба

"Налоговый вестник", N 2, 3, февраль, март 2014 г.