О резерве на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (Ю.А. Белецкая, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, февраль 2014 г.)

О резерве на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год

Как правило, премии по итогам года за определенные результаты труда, а также за выслугу лет выплачиваются всем работникам единовременно. Соответственно, в определенный период они могут составлять значительную часть расходов организации. Поэтому для равномерного учета расходов на выплату ежегодных вознаграждений по результатам работы за год и за выслугу лет организации создают соответствующие резервы.

На основании п. 6 ст. 324.1 НК РФ для целей налогообложения отчисления в указанный резерв производятся в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному п. 1-5 ст. 324.1 НК РФ для резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников.*(1)

И все же резерв "за выслугу" имеет свои отличительные особенности по сравнению с отпускным резервом, обусловленные прежде всего тем, что, как правило, выплаты за счет первого производятся уже по окончании налогового периода, в котором он формировался.

Об этих особенностях (и не только о них) пойдет речь в данной статье.

Особенности начисления и использования резерва

Для начала напомним, что согласно п. 1 ст. 324.1 НК РФ организация, принявшая решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений, обязана отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый ею способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год, включая сумму страховых взносов с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год к предполагаемому размеру расходов на оплату труда с учетом страховых взносов на обязательное социальное страхование, приходящихся на эти выплаты.

В каком порядке налогоплательщик должен учитывать в целях исчисления налога на прибыль суммы не использованного на конец налогового периода резерва на выплату вознаграждений по итогам года? Если учесть, что такая выплата осуществляется в I квартале следующего года (а иногда и во II квартале), в каком налоговом периоде налогоплательщик вправе учесть расходы на создание резерва: в момент начисления резерва или в момент, когда произведена выплата вознаграждений?

Разобраться в этих вопросах помогут разъяснения официальных органов и арбитражная практика.

Из пункта 24 ст. 255 НК РФ следует, что расходы в виде отчислений в резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год относятся к расходам на оплату труда, которые должны осуществляться в порядке, установленном ст. 324.1 НК РФ.

В налоговом учете датой признания расходов в виде сумм отчислений в резерв является дата начисления резерва, а не дата выплаты вознаграждений за счет средств созданного резерва согласно пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Таким образом, осуществляя ежемесячные отчисления в резерв, организация уменьшает базу по налогу на прибыль в период создания резерва на эти отчисления.

С учетом этих норм, например, арбитры ФАС СЗО в Постановлении от 07.06.2011 N А56-50454/2010 сделали вывод, что выплата вознаграждения работникам за труд по итогам года, произведенная из средств этого года, но в начале следующего, не имеет значения для применения метода начисления и не изменяет порядок формирования облагаемой прибыли за тот год, по результатам труда за который и было выплачено вознаграждение.

Отметим еще один важный момент в этом постановлении. Арбитры высказали свое мнение относительно формулировки п. 6 ст. 324.1 НК РФ, где говорится, что налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год в порядке, аналогичном тому, который предусмотрен для отпускного резерва.

По мнению арбитров, доводы налоговой инспекции о нарушениях при формировании резерва на ежегодные выплаты в спорные налоговые периоды фактически сводились к тому, что налогоплательщиком не были соблюдены точные условия порядка создания резерва на оплату отпусков, предусмотренные п. 6 ст. 324.1 НК РФ, по аналогии с которым и формируется резерв на ежегодные выплаты.

Оценивая эти доводы налогового органа, судьи пришли к выводу, что в данном случае аналогичный порядок формирования резервов на выплату вознаграждений состоит в предоставленном законодателем налогоплательщику праве учитывать спорные затраты в период их формирования, а не в период фактического несения этих затрат с обеспечением принципа равномерности их отнесения в состав затрат в течение налогового периода путем учета процентной доли предполагаемого общего размера.

Кроме этого, судьи обратили внимание на то, что выплата вознаграждений по итогам года носит стимулирующий характер и их размер зависит от многих условий, подлежащих соблюдению конкретными лицами. В силу этого на момент формирования резерва не может быть определен конкретный размер вознаграждения работников, как и их право на его получение, в отличие от расходов на оплату отпусков, исчисляемых и определяемых в соответствии с трудовым законодательством РФ на основании среднего заработка работника.

Итак, в течение года налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. Согласно положениям ст. 324.1 НК РФ на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию сформированного резерва.

Если по результатам инвентаризации сумма сформированного за отчетный год резерва предстоящих расходов на выплату вознаграждений по итогам года превысит сумму фактически начисленного в отчетном году вознаграждения, то согласно п. 5 ст. 324.1 НК РФ организация в зависимости от закрепленного в учетной политике для целей налогообложения порядка учета данного резерва:

- сумму превышения включает в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (когда не предусмотрено формирование резерва на следующий год);

- остаток неиспользованного резерва учитывает при формировании резерва в следующем налоговом периоде.

Перенос остатка резерва

Согласно п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год должен быть уточнен на конец налогового периода. При этом поскольку порядок уточнения определен этой нормой только для резервов на оплату отпусков, по мнению Минфина (Письмо от 05.04.2013 N 03-03-06/2/11148), в отношении резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год организация в учетной политике (помимо способа резервирования и порядка расчета предельной суммы отчислений в резерв) должна определить обоснованный критерий, по которому на последнюю дату налогового периода организация будет уточнять размер остатка резерва, переходящего на следующий налоговый период (например, процент от прибыли или сумма на одного работника и т.д.). Таким образом, в случае если предприятие продолжает создавать резерв на предстоящую выплату вознаграждения по итогам работы за год в следующем году, остаток неиспользованной суммы может не включаться в состав внереализационных доходов и будет учитываться при формировании резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за следующий год.

Аналогичного мнения придерживаются арбитры. Например, в Постановлении ФАС ПО от 01.08.2013 N А12-24246/2012 говорится следующее.

В соответствии с п. 5 ст. 324.1 НК РФ отчисления в резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год осуществляются с правом переноса не использованного на конец отчетного налогового периода резерва на следующий налоговый период. При этом согласно пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ датой признания расходов в налоговом учете является дата начисления резерва, независимо от того, когда было выплачено вознаграждение.

Учитывая данные положения, судьи указали, что сумма недоиспользованного резерва на выплату вознаграждений по итогам года включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего периода (в данном случае 2008 год) только в случае, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик считает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждения по итогам работы за год.

Таким образом, поскольку предприятие посчитало целесообразным в 2009-2010 годах формировать резерв на предстоящую выплату вознаграждений по итогам работы за год и не внесло каких-либо изменений в учетную политику для целей налогового учета, постольку остаток неиспользованного резерва в сумме 6 221 000 руб. правомерно не был включен в состав внереализационных доходов за 2008 год.

В 2010 году организацией было установлено, что в связи с тяжелым финансовым положением вознаграждение по итогам работы за год выплачено не будет, и на основании п. 3 ст. 324.1 НК РФ недоиспользованная сумма резерва была включена в состав внереализационных доходов за 2010 год.

Вывод налогового органа о занижении базы по налогу на прибыль за 2008 год и неправомерном увеличении убытка за 2010 год является необоснованным.

К сведению. Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик считает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждения по итогам работы за год, то в этом случае сумма превышения начисленного резерва над фактически начисленным вознаграждением включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Рассматривая спор между налоговиками и организацией по поводу остатка резерва на выплату вознаграждения в случае, если резерв в следующем налоговом периоде не формируется, арбитры ФАС ПО в Постановлении от 27.11.2012 N А55-8288/2012 указали следующее.

В соответствии с п. 6 ст. 324.1 НК РФ отчисления в резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год осуществляются в аналогичном порядке, как и формирование резерва на оплату отпусков, в том числе с правом переноса не использованного на конец отчетного налогового периода резерва на следующий налоговый период.

Арбитры отметили, что п. 3 ст. 324 НК РФ и официальные разъяснения дают только понятие о недоиспользованном резерве на оплату отпусков. Это же определение понятия "недоиспользованные суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков" приведено и Президиумом ВАС в Постановлении от 26.04.2005 N 14295/04.

Резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год по своей сути отличается от резерва на оплату отпусков. Неиспользованный резерв на оплату отпуска - это неиспользованные дни отпуска. За неиспользованный отпуск не начисляются отпускные, и как следствие, резерв не используется. Недоиспользованный резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год - это разница между начисленным резервом и фактически начисленными вознаграждениями.

Организацией по итогам инвентаризации была определена разница между начисленным резервом на выплату вознаграждения и фактически начисленным вознаграждением, которая и была правомерно, по мнению арбитров, включена по итогам работы за 2009 год в состав внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль на основании п. 7 ст. 250 НК РФ. (Налоговый орган фактически предлагал налогоплательщику включить в состав доходов кредиторскую задолженность по выплате вознаграждения по итогам работы за 2009 год перед работниками, возникшую по состоянию на 31.12.2009.)

Пример 1

Организация, руководствуясь учетной политикой для целей налогообложения, производила в течение 2013 года отчисления в резерв на предстоящую выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год и учитывала эти суммы в составе расходов на оплату труда. Сумма сформированного за год резерва составила 1 000 000 руб. и была отражена в расходах в декларации по налогу на прибыль за 2013 год.

В январе 2014 года были подведены итоги работы за 2013 год и начислено соответствующее вознаграждение всем работникам. Сумма вознаграждения вместе со страховыми взносами составила 900 000 руб.

Вариант 1: согласно учетной политике на 2014 год налогоплательщик продолжает создавать резерв на предстоящую выплату вознаграждения по итогам работы за год.

Положительная разница между суммой начисленного резерва и суммой вознаграждения составила 100 000 руб. (1 000 000 - 900 000). Она будет учтена при формировании резерва в 2014 году. Отражать во внереализационных доходах в декларации за 2013 год ее не нужно.

Вариант 2: согласно учетной политике на 2014 год налогоплательщик не будет создавать резерв на предстоящую выплату вознаграждения по итогам работы за год.

Положительная разница между суммой начисленного резерва и суммой в размере 100 000 руб. (1 000 000 - 900 000) будет отражена во внереализационных доходах в декларации за 2013 год.

Обращаем ваше внимание: суммы начисленного вознаграждения и страховых взносов списываются за счет сформированного резерва, и отражать их в расходах на оплату труда и прочих расходах не нужно.

Если средств резерва не хватило...

Итак, на практике возможна следующая ситуация. В текущем году организация формирует резерв на определенную сумму. По окончании года подводятся итоги и принимается решение о выплате вознаграждения, при этом в большей сумме, чем размер сформированного резерва. Как быть в таком случае? Нужно ли подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль, если начисление вознаграждения производится после подачи годовой налоговой декларации?

К сожалению, формулировка ст. 324.1 НК РФ такова, что однозначно ответить на данный вопрос не представляется возможным, поэтому обратимся к разъяснениям контролирующих органов.

Вот к какому выводу пришел, к примеру, Минфин в Письме от 02.04.2012 N 03-03-06/4/25. (Отметим, что в документе указаны 2011 и 2012 годы, но мы для удобства восприятия поменяем их на 2013-й и 2014-й).

Согласно п. 3 ст. 324.1 НК РФ при недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на выплату вознаграждения (и, соответственно, сумму страховых взносов), по которым ранее не создавался указанный резерв.

При методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы оплаты.

Таким образом, расходы на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за 2013 год должны включаться в состав расходов, учитываемых при расчете базы по налогу на прибыль за 2013 год. Выплата в 2014 году вознаграждения работникам за труд по итогам 2013 года не будет иметь значения для применения метода начисления и не изменит порядок формирования облагаемой прибыли за тот год, по результатам труда за который было выплачено вознаграждение.

С учетом изложенного в случае, если сумма фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за 2013 год превысит сумму резерва, сумма такого превышения учитывается при расчете базы по налогу на прибыль за 2013 год в расходах на оплату труда на 31.12.2013.

При этом в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый период, в котором выявлены искажения, относящиеся к прошлому налоговому периоду, в случае, когда допущенные искажения привели к излишней уплате налога. Поэтому если суммы сформированного в 2013 году резерва для выплаты вознаграждения по итогам работы за этот год окажется недостаточно и если вознаграждение будет начислено и выплачено в 2014 году, положительная разница между фактически начисленной суммой вознаграждения и суммой сформированного резерва может быть учтена в расходах на оплату труда 2014 года без представления уточненной налоговой декларации за 2013 год.

На основании приведенных разъяснений полагаем, что недостаток резерва целесообразнее отражать в зависимости от того, когда организация производит начисление вознаграждения: до или после подачи годовой налоговой декларации. Поясним это на примере.

Пример 2

Организация, руководствуясь учетной политикой для целей налогообложения, производила в течение 2013 года отчисления в резерв на предстоящую выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год. Сумма сформированного резерва за год составляла 1 000 000 руб.

В 2014 году были подведены итоги работы за год и начислено соответствующее вознаграждение всем работникам. Сумма вознаграждения вместе со страховыми взносами составила 1 110 000 руб.

В результате инвентаризации резерва выяснилось, что сумма начисленных вознаграждений вместе со страховыми взносами превысила сумму начисленного резерва на 110 000 руб. (1 110 000 - 1 000 000).

Вариант 1: начисление вознаграждения произведено в январе 2014 года (до подачи годовой декларации по налогу на прибыль).

Указанная разница будет отражена в расходах на оплату труда на 31.12.2013.

Вариант 2: начисление вознаграждения произведено в апреле 2014 года (после подачи годовой декларации по налогу на прибыль).

Указанная разница будет отражена в расходах на оплату труда в апреле 2014 года. Уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2013 год подавать не обязательно.

Использование резерва, сформированного в текущем году, на выплату вознаграждения по итогам работы за предыдущий год

На практике возможна следующая ситуация. Организация в текущем году, например в 2014-м, формирует резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. В прошлом году указанный резерв не создавался. Правомерно ли использовать созданный в 2014 году резерв на выплату годового вознаграждения, осуществляемую в соответствии с приказом о премировании работников по итогам работы за 2013 год, датированным 2014 годом?

Вот что по этому поводу думают чиновники Минфина (письма от 02.04.2012 N 03-03-06/4/25, от 24.01.2012 N 03-03-06/1/31). В случае если организация в целях налогообложения прибыли доходы и расходы определяет по методу начисления, в налоговом учете датой признания расходов в виде сумм отчислений в резерв является дата начисления резерва, а не дата выплаты вознаграждений за счет средств созданного резерва согласно пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ. Таким образом, организация вправе использовать сформированный в текущем году резерв на выплату годового вознаграждения работникам по итогам работы за предыдущий год при условии, что в предыдущем году указанный резерв не формировался и выплата предусмотрена в текущем году.

Ю.А. Белецкая,

эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее об этом читайте в статье "Резерв на оплату отпусков: итоги инвентаризации", N 3, 2014.