Особенности учета тары и тарных материалов (Л.Е. Тимофеева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, февраль 2014 г.)

Особенности учета тары и тарных материалов

Каковы особенности учета операций с тарой у поставщика и покупателя? Как отразить в учете операции с многооборотной тарой? Ответы на эти вопросы вы найдете в данной статье.

Тара и ее виды

Порядок организации и ведения бухгалтерского учета тары установлен в п. 160-198 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(1) (далее - Методические указания).

Согласно п. 160 данного документа тара - это вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей.

Бухгалтерский учет тары ведется по ее видам: тара из древесины, тара из картона и бумаги, тара из металла, тара из пластмассы, тара из стекла, тара из тканей и нетканых материалов и т.д.

Как тара учитываются материалы и детали, специально предназначенные для ее изготовления и ремонта, - так называемые тарные материалы (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное, пробка корковая и полиэтиленовая, колпачки вискозные, фольга и др.). Не относятся к таре предметы, предназначенные для дополнительного оборудования вагонов, судов, автотранспортных и других транспортных средств в целях обеспечения сохранности погружаемых товаров (п. 161 Методических указаний).

Согласно п. 165 Методических указаний тара по своим функциям разделяется на внешнюю упаковку и непосредственную упаковку. Непосредственная упаковка неотделима от вложенного в нее товара и может быть использована самостоятельно только после его расходования, поэтому она со склада отпускается вместе с товаром (флакон для духов, банки и бутыли для консервов и красок и т.д.). Такая тара берется на учет и подлежит возврату на склад после использования (расходования) вложенных в нее материальных ценностей, если она может быть использована внутри организации или продана.

Внешняя упаковка защищает непосредственную от повреждений и воздействия внешней среды (например, полиэтиленовые и бумажные мешки, коробки и ящики, поддоны, корзины).

В соответствии с п. 162 Методических указаний тара под продукцией (товарами) может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара).

Тара однократного использования (бумажная, картонная, полиэтиленовая и др.), а также мешки бумажные и из полимерных материалов, использованные для упаковки продукции (товаров), как правило, включаются в себестоимость затаренной продукции и покупателем отдельно не оплачиваются.

Договорами поставки продукции (товаров) может предусматриваться использование многооборотной тары, подлежащей обязательному возврату поставщикам продукции (товаров). Договорами, стандартами и техническими условиями могут быть установлены особые требования к таре (к упаковке продукции) и условия возврата такой тары.

К возвратной, как правило, относится деревянная тара (ящики, бочки, кадки), картонная (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона), металлическая и пластмассовая (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины), стеклянная (бутылки, банки, бутыли), тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна), а также специальная тара, изготовленная для затаривания определенной продукции (товаров).

В соответствии со ст. 517 ГК РФ покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и сроки, которые установлены законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором поставки, если не предусмотрено иное. Например, п. 4 Правил применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки*(2) определено, что многооборотные средства упаковки подлежат возврату в 30-дневный срок, если иной срок не установлен специальными нормами указанных правил.

Отметим, что многооборотная тара может быть оставлена для дальнейшего использования у покупателя, если это предусмотрено договорами поставки товаров.

Организация бухгалтерского учета

Учет тары на складах и в подразделениях осуществляется аналогично учету материалов. Аналитический учет тары ведется бухгалтерской службой в количественном и стоимостном выражении по складам, подразделениям и местам хранения, по материально ответственным лицам, а внутри них - по видам и группам тары (п. 168-169 Методических указаний).

Согласно п. 166 Методических указаний учет наличия и движения всех видов тары и тарных материалов ведется:

- организациями, занимающимися торговой деятельностью и общественным питанием, - на счете 41 "Товары", субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя";

- другими организациями - на счете 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы".

Тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая слагается из всех расходов по покупке и доставке тары в организацию или затрат по ее изготовлению (вне зависимости от условий ее приобретения - покупка или изготовление непосредственно в организации). Если в организации номенклатура тары значительна и у нее высокая оборачиваемость, то учет разрешается вести в учетных ценах, которые устанавливаются организацией самостоятельно в порядке, изложенном в п. 80 Методических указаний (применительно к материалам). За учетную цену может быть принята плановая или договорная цена, фактическая себестоимость прошлого периода и иные базисные показатели. При этом между фактической себестоимостью тары и ее учетной ценой возникает разница, которая списывается со счетов учета затрат (при производстве тары самой организацией) или счетов учета расчетов (при покупке тары) на счета учета финансовых результатов.

Пример 1

Производственное предприятие закупило деревянные поддоны у завода-изготовителя в количестве 100 штук по цене 1 180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.) на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 11 800 руб.). Учет тары ведется в учетных ценах. Учетная цена одного поддона составляет 1 100 руб.

В бухгалтерском учете организации будут отражены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходована по учетным ценам тара, приобретенная у завода-изготовителя (1 100 руб. х 100)	10-4	60	110 000
Отражена разница между фактической себестоимостью тары и ее учетной ценой (118 000 - 18 000 - 110 000) руб.	60	91-1	10 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	18 000
Принята к вычету сумма "входного" НДС	68	19	18 000

В соответствии со ст. 171 Методических указаний тара, пришедшая в негодность вследствие естественного износа, поломки (боя) или порчи, оформляется актом, который составляется комиссией и подписывается ее членами с участием представителя администрации организации, материально ответственного лица. Комиссия производит осмотр тары, определяет причины ее непригодности, выявляет виновных лиц, допустивших поломку, бой или порчу тары. После утверждения акта руководителем организации или уполномоченным лицом непригодная тара списывается и подлежит обязательной сдаче для утилизации в соответствующее подразделение организации, предприятиям по сбору вторичного сырья или другим организациям для переработки (например, стекольному заводу). Это должно быть оформлено накладной (товарно-транспортной накладной).

Если тара пришла в негодность вследствие естественного износа, то ее стоимость списывается проводкой Дебет 91-2 Кредит 10-4 (п. 190 Методических указаний).

Тара, пришедшая в негодность до истечения срока полезного использования в результате порчи, боя и т.п., списывается со счета учета тары (10-4) в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с последующим списанием на счета учета затрат (в пределах норм естественной убыли) и за счет виновных лиц (сверх норм).

Учет тары у поставщика продукции

Отражение операций с тарой в бухгалтерском учете поставщика зависит от того, включается ли стоимость тары в цену продукции или оплачивается сверх нее.

Начнем со случаев, когда стоимость тары входит в продажную цену продукции, упакованной в данную тару, то есть тара покупателем отдельно (сверх стоимости продукции) не оплачивается.

У предприятий, занимающихся производством продукции, бухгалтерский учет расходов на упаковку зависит от того, где организован процесс упаковки. Например, упаковка может производиться на складе готовой продукции или составлять часть производственного процесса и осуществляться в цехе основного производства.

Если продукция упаковывается в производственных подразделениях организации, то стоимость упаковочных материалов включается в производственную себестоимость продукции, что отражается проводкой Дебет 20 Кредит 10-4.

Если упаковка продукции осуществляется после ее сдачи на склад, то стоимость упаковки включается в состав расходов на продажу: Дебет 44 Кредит 10-4.

Организация может не приобретать упаковку, а изготавливать ее самостоятельно. Тогда затраты на ее изготовление предварительно списываются по фактической себестоимости или учетным ценам с кредита счетов затрат (как правило, это счет 23 "Вспомогательные производства") в дебет счета 10-4 (п. 172 Методических указаний).

Пример 2

На мукомольном заводе для фасовки муки были использованы тканевые мешки в количестве 1 000 штук по цене 118 руб. за штуку (в том числе НДС - 18 руб.). Их стоимость входит в продажную цену продукции.

В бухгалтерском учете завода будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Мешки оприходованы на склад (100 руб. х 1 000)	10-4	60	100 000
Отражен НДС (100 000 руб. х 18%)	19	60	18 000
"Входной" НДС принят к вычету	68	19	18 000
Отражена стоимость мешков, переданных в производство	20	10-4	100 000

Согласно п. 173 Методических указаний если тара оплачивается покупателем отдельно (то есть сверх стоимости затаренной в нее продукции), то ее стоимость (фактическая себестоимость или учетная цена) списывается у поставщика проводкой Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 10-4. Такой учет ведется в том случае, если по условиям договора покупатель не обязан возвращать тару.

Теперь поговорим о возвратной таре, которая, как следует из п. 174 Методических указаний, в расчетных документах отражается отдельной строкой по ценам, указанным в соответствующих договорах, без включения ее стоимости в продажную цену затаренной в нее продукции.

Стоимость возвращенной поставщику порожней тары оплачивается тарополучателем таросдатчику по ценам, предусмотренным соответствующими договорами (купли-продажи, поставки и др.).

При этом Минфин рекомендует вести расчеты по возвратной таре на счете 76. Такая рекомендация дана финансовым ведомством в Письме от 14.05.2002 N 16-00-14/177: указанный порядок учета возвратной тары связан с тем, что один и тот же физический объект может многократно переходить от поставщика к покупателю и обратно. Поэтому использование счетов продаж и расчетов с покупателями и заказчиками привело бы к необоснованному завышению объемов выручки.

Пример 3

ООО "Продавец" реализовало ООО "Покупатель" продукцию, затаренную в 100 пластиковых бутылей. Цена одной бутыли составляет 150 руб. Согласно договору поставки право собственности на тару к покупателю не переходит, и она подлежит возврату поставщику. ООО "Покупатель" возвратило тару в полном объеме в срок, установленный договором.

В бухгалтерском учете ООО "Продавец" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Передана покупателю многооборотная тара (150 руб. х 100)	76	10-4	15 000
Отражен возврат тары	10-4	76	15 000

Тарополучатель (поставщик) может нести дополнительные расходы по ремонту, очистке и промывке тары, полученной от таросдатчика (покупателя). В таком случае указанные расходы будут являться услугой и подлежать возмещению тарополучателю сверх стоимости возвращенной тары (если иное не предусмотрено договором) (п. 175 Методических указаний).

Договором поставки может быть предусмотрено, что поставщик осуществляет расходы по очистке, промывке и ремонту тары, но покупатель их не возмещает. В этом случае расходы списываются поставщиком как расходы на продажу (п. 184 Методических указаний).

Учет тары у покупателя

Тара, поступившая вместе с товаром, учитывается при его оприходовании (п. 178 Методических указаний). Если тара подлежит оплате поставщику отдельно (сверх стоимости затаренной в нее продукции) по цене, указанной в договоре, то ее приход отражается такой проводкой: Дебет 10-4 Кредит 60.

Если тара поставщику отдельно не оплачена, но покупатель может ее использоваться или продать, то она приходуется на основании акта по рыночной цене с учетом физического состояния с одновременным отнесением указанной стоимости на счета учета финансовых результатов: Дебет 10-4 Кредит 91-1.

Что касается возвратной тары, то покупатель обязан возвратить многооборотную тару, в которой поступил товар, в порядке и сроки, которые установлены законом или договором (п. 179 Методических указаний). Таким образом, обязанность по возврату многооборотной тары поставщику возникает у покупателя, даже если это не предусмотрено в договоре. Возвращать такую тару не надо, если в договоре прямо указано, что она возврату не подлежит. Возвращенная поставщику тара списывается по ценам, определенным в договоре, проводкой Дебет 60 Кредит 10-4.

При возврате тары поставщику-тарополучателю у покупателя-таросдатчика возникают расходы по ее доставке. Если иное не предусмотрено договором, то поставщик должен возместить эти расходы (п. 188 Методических указаний). Если в договоре установлено, что расходы по доставке возвратной тары до поставщика производятся за счет покупателя, то покупатель относит их на расходы на продажу.

Пример 4

ООО "Север" реализовало ООО "Восток" продукцию, затаренную в 100 деревянных ящиков. Цена одного ящика по договору составляет 2 000 руб. Согласно договору поставки право собственности на тару к покупателю не переходит и она подлежит возврату поставщику.

ООО "Восток" возвратило тару в полном объеме в срок, установленный договором.

В бухгалтерском учете ООО "Восток" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получена от поставщика многооборотная тара (2 000 руб. х 100)	10-4	60	200 000
Оплачена тара поставщику	60	51	200 000
Отражен возврат тары	60	10-4	200 000
Получена от поставщика-тарополучателя стоимость возвращенной тары	51	60	200 000

Л.Е. Тимофеева,

эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

*(2) Утверждены Постановлением Госснаба СССР от 21.01.1991 N 1.